IMCP ::: Instituto Méxicano de Contadores Públicos

En el Diario Oficial de la Federación del día 31 de diciembre pasado, fueron publicados dos decretos del Congreso de la Unión, conteniendo: a) la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2004; y b) Decreto por el que se reforman, adicionan...

... y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Derechos; ambos decretos entraron en vigor el día 1º de enero de 2004.

Por lo que toca a la Ley de Ingresos destaca la nueva fórmula para reducir los recargos por prórroga y por mora que establece el artículo 8º de dicho ordenamiento y la posibilidad que establece el artículo décimo primero transitorio de la propia Ley de que en circunstancias especiales de insolvencia o falta de liquidez, los contribuyentes puedan celebrar convenios con el Servicio de Administración Tributaria (SAT) y obtener la condonación total o parcial de multas y recargos, lo cual pudiera resultar más conveniente que la aplicación del artículo 70-A del Código Fiscal de la Federación. Adelante tratamos con mayor amplitud estos temas.

Respecto de la Ley de Reformas arriba mencionada, finalmente resultó muy limitada, pues consideramos que sólo sobresale por una parte la derogación de disposiciones que habían sido declaradas inconstitucionales por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, es decir, se deroga el Impuesto Sustitutivo del Crédito al Salario y la exención del Impuesto sobre la Renta sobre gratificaciones percibidas por trabajadores al servicio de la Federación y de los Estados; y por otra parte, destaca la autorización para que las autoridades fiscales puedan determinar tanto el impuesto sobre la renta como el del valor agregado de los pequeños contribuyentes, mediante una cuota fija.

Al igual que el año anterior, se establece que las tasas máximas de recargos por prórroga, en el pago de créditos fiscales y de recargos por mora, serán del 1.5 y 2.25% respectivamente.

Estas tasas podrán ser menores al aplicar el procedimiento de cálculo a realizar mensualmente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y que deberá publicar en el Diario Oficial de la Federación.

Sin embargo, con el fin de que la tasa de recargos refleje una mayor equidad con respecto a la inflación anual observada, se ajusta el parámetro de 1.07 a 1.9, el cual sirve como referencia para precisar el uso de la tasa mayor entre el 0.75% o bien, 0.75% por factor, en sustitución de la tasa del 1.5%; este cambio se presenta con el fin de que la tasa de recargos sea adecuada a las condiciones de inflación que se estiman para el 2004.

Por medio del Artículo Séptimo Transitorio de esta Ley, se establece que para los ejercicios fiscales 2003 y 2004, el Dictamen Fiscal se presentará a más tardar el 30 de junio de 2004 y 2005, respectivamente.

A partir del ejercicio 2005, los dictámenes deberán presentarse a más tardar el 31 de mayo del 2006, es decir, conforme al Código Fiscal de la Federación y su Reglamento.

Convenios de condonación de Multas y Recargos
(Artículo Décimo Primero Transitorio)

Como una novedad para el 2004, se establece una facultad discrecional para el Servicio de Administración Tributaria, a través de su Junta de Gobierno, celebrar convenios con los contribuyentes, con la finalidad de condonar total o parcialmente multas y recargos respecto de créditos fiscales derivados de contribuciones federales que debieron causarse antes del 1° de enero de 2003.

Además, podrá acordarse, en su caso, las condiciones de plazo para el pago y amortización de tales créditos fiscales, conforme a lo siguiente:

― La condonación total o parcial de recargos y multas será acordada por la autoridad, atendiendo a la situación financiera del contribuyente.

― La Junta de Gobierno del Servicio de Administración Tributaria deberá publicar el tipo de casos en que procederá la condonación total o parcial de los recargos y multas.

― La condonación procederá aún y cuando deriven de créditos fiscales que estén siendo pagados a plazo en los términos del artículo 66 del Código Fiscal de la Federación.

― Asimismo, la condonación también procederá aun cuando los mismos deriven de créditos fiscales que hayan sido objeto de impugnación por parte del contribuyente.

― La Junta de Gobierno igualmente podrá acordar con el contribuyente, el pago a plazos de los créditos fiscales, respecto de los que se causaron los recargos y multas condonadas, ya sea en forma diferida o en parcialidades, conforme lo establece el Código Fiscal de la Federación.

― La autoridad fiscal podrá eximir la garantía del interés fiscal cuando el contribuyente no tenga posibilidad de otorgarla.

― En caso de que el contribuyente incumpla con sus obligaciones de pago derivadas del convenio que se llegue a celebrar con la autoridad, se tendrá por rescindido de pleno derecho.

No procederá la condonación total o parcial de recargos y multas, cuando el contribuyente se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:

― Las multas y recargos provengan de la determinación de créditos fiscales que deriven de actos u omisiones que impliquen la existencia de agravantes en la comisión de infracciones en términos del Código Fiscal de la Federación.

― Los créditos se hayan determinado presuntivamente de acuerdo con lo que señala el Código Fiscal de la Federación.

― Exista sentencia ejecutoriada que provenga de la comisión de delitos fiscales.

La solicitud de condonación a que se refiere el presente artículo no constituirá instancia y las resoluciones que dicte la autoridad fiscal al respecto, no podrán ser impugnadas por los medios de defensa.

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público informará trimestralmente a las Comisiones de Hacienda y Crédito Público del Congreso de la Unión, del ejercicio de las facultades otorgadas en los términos de este artículo.

El artículo 9º de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) define lo que para efectos de la propia ley se considera interés. Con motivo de la reforma que comentamos se adiciona un párrafo a dicho precepto para asimilar al concepto de intereses el costo del financiamiento obtenido mediante la cesión o descuento de las rentas por cobrar provenientes del otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles.

Este nuevo párrafo señala que la cesión del derecho sobre los ingresos por cobrar derivados de contratos de arrendamiento de bienes inmuebles, se considera para efectos de la ley como una operación de financiamiento, debiendo en consecuencia dar a la operación el tratamiento siguiente:

La cantidad que se obtenga por la cesión de las rentas se tratará como un préstamo.

Las rentas las deberán acumular el cedente (arrendador) conforme se devenguen de acuerdo al contrato, aún cuando se cobren directamente por el adquirente de los derechos.

La cantidad pagada por el adquirente de los derechos (préstamo), se deberá considerar por éste como un crédito y el cedente la deberá considerar como una deuda; en ambos casos, es decir, tanto el crédito como la deuda, deberán considerarse para determinar el ajuste anual por inflación a que se refiere el artículo 46 de la LISR.

La diferencia entre las rentas pactadas en el contrato de arrendamiento que hayan sido objeto de la cesión y la cantidad pagada por el adquirente de los derechos (préstamo) se considera interés.

El reglamento establecerá reglas para cuantificar la deuda o el crédito, así como el interés.

Durante el año 2003 estuvo en vigor un último párrafo de la fracción I del artículo 14 de la ley que establecía una desafortunada disposición por impráctica e inoperante, aplicable al cálculo de los pagos provisionales, que consistía en aumentar o disminuir, según tratara, de la utilidad que debe considerarse para determinar el coeficiente de utilidad, los conceptos de deducción o acumulación que tuvieran un efecto fiscal distinto al que tenían en el ejercicio al que corresponda el coeficiente de que se trate, por ejemplo el caso de las comidas de trabajo que en 2002 fueron deducibles en un 50% y en 2003 fueron deducibles sólo al 25%. A partir de 2004 se elimina esa disposición con propósitos de simplificación.

Congruente con lo establecido por el artículo 2-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en este artículo se establece la posibilidad de que las entidades federativas puedan estimar los ingresos de los pequeños contribuyentes, y con ello determinar el impuesto sobre la renta a su cargo mediante una cuota fija, con lo cual se simplifica y facilita el cumplimiento de las obligaciones fiscales de dichos contribuyentes.

La Ley del impuesto sobre la renta en su artículo 179 otorga a los fondos de pensiones y jubilaciones extranjeros que inviertan en el país, un régimen de exención a los ingresos que obtengan por intereses, ganancias de capital, así como por el arrendamiento de inmuebles ubicados en territorio nacional.

Con el propósito de fomentar el mercado inmobiliario mexicano mediante la captación de recursos de los fondos de pensiones y jubilaciones tanto del extranjero como del país, se incorporan a la ley los artículos 223 y 224 con el propósito de otorgar un estímulo fiscal a los fideicomisos dedicados exclusivamente a la adquisición o construcción de inmuebles para venta o arrendamiento así como a la adquisición del derecho a percibir rentas, el cual consiste esencialmente en que no efectúen pagos provisionales a cuenta del impuesto sobre la renta.

Consecuentemente dicho beneficio también se aplica a los fondos de pensiones y jubilaciones establecidos en los términos del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por empresas residentes en el país los que podrán invertir en éstos fideicomisos hasta el 10% de sus reservas.

Dicho precepto también previene que cuando los fideicomitentes aportan inmuebles al fideicomiso, podrán considerar que no hay enajenación, siempre que la fiduciaria otorgue su uso o goce temporal al mismo fideicomitente, en cuyo caso deberán cumplir con lo siguiente:

a. Deberán suspender la deducción de la inversión (depreciación) del inmueble aportado.

b. El fideicomitente sólo podrá deducir las rentas que pague al fideicomiso hasta por el equivalente al 12% anual del valor fiscal del inmueble.

c. En el caso de que la fiduciaria enajene un inmueble aportado, el fideicomitente pagará el impuesto correspondiente a la ganancia realizada entre el valor fiscal del inmueble y el valor que tenía en el momento de su aportación, por su parte el fideicomiso acumulará la ganancia que en su caso se genere entre el valor del inmueble en el momento de su aportación y el valor de enajenación.

d. Si el fideicomitente enajena sus derechos incorporados a certificados de participación emitidos por el fideicomiso, calculará su costo al valor fiscal del inmueble.

Mediante el artículo cuarto transitorio, afortunadamente se deroga totalmente el controvertido impuesto arriba citado, mismo que el Poder Judicial de la Federación había señalado tanto en el año 2002 como en el año 2003 como inconstitucional, al considerar que transgredía el principio de equidad tributaria al gravar una base que no es representativa de la capacidad contributiva de los sujetos del gravamen.

Con lo anterior afortunadamente se elimina una disposición que evidentemente contravenía nuestra Constitución y que por tal circunstancia no se justificaba que permaneciera vigente; por otra parte, con su derogación recibirán el mismo tratamiento tanto quienes habían obtenido el amparo y protección del Poder Judicial como quienes no promovieron ese medio de defensa y no obtuvieron el amparo.

Como se recordará, los artículos 58 y 160 de la Ley obligan a las instituciones del sistema financiero y a las demás personas que paguen intereses, a retener y enterar el impuesto aplicando la tasa que establezca el Congreso de la Unión para el ejercicio de que se trate, sobre el monto del capital que de lugar al pago de intereses.

Para este efecto, en el artículo 23 de la Ley de Ingresos de la Federación se establece para el año de 2004 que dicha tasa de retención anual será del 0.5% sobre el capital. Esta tasa es la misma que se aplicó en el año 2003.

Se modifica en forma radical este artículo, para efectos de establecer un nuevo tratamiento a las personas físicas que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes de conformidad con lo previsto en el Título IV, Capítulo II, Sección III de la ley del Impuesto sobre la Renta, para los cuales se establece el siguiente tratamiento:

a. Pagarán el impuesto al valor agregado (IVA) mediante estimativa del valor de las actividades que practiquen las autoridades fiscales.

b. Se aplicará la tasa que corresponda a la cantidad que resulte de aplicar el coeficiente de valor agregado que más adelante se señala, al valor estimado de las actividades por las que estén obligados al pago del IVA.

c. Para efectos de la estimativa, las autoridades fiscales tomaran en cuenta los ingresos reportados por los contribuyentes en la declaración informativa que deben presentar para los efectos del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio inmediato anterior.

d. La estimativa que se obtenga se dividirán entre 12 para obtener el valor de las actividades mensuales estimadas, sin considerar el valor de las actividades a los que se les aplique la tasa del 0% y exentas.

e. Tratándose de contribuyentes que inicien actividades, deberán estimar el ingreso mensual de las actividades por las que estén obligados a efectuar el pago del IVA dentro del mes en que ello ocurra, sin incluir aquellas afectas a la tasa del 0% y exentas. Dicha estimativa se mantendrá hasta que se ajuste conforme lo dispuesto en el inciso anterior o se dé alguno de los supuestos previstos en los apartados del presente artículo.

Es importante señalar que los contribuyentes no tendrán derecho al acreditamiento del IVA.

Por otra parte se precisa que en el caso de aquellos contribuyentes que se dediquen a dos o más actividades de las antes citadas, para determinar el IVA se aplicará al valor de las actividades por las que estén obligadas al pago del impuesto, el coeficiente que corresponda a cada actividad sin considerar aquellas que estén afectas a la tasa del 0%.

Así mismo, se establece que las autoridades fiscales fijarán cuotas mensuales mismas que se modificarán en los siguientes supuestos:

a. Cuando los contribuyentes manifiesten a las autoridades fiscales en forma espontánea que el valor mensual de sus actividades se ha incrementado en el 10% o más respecto del valor mensual estimado por las autoridades fiscales por dichas actividades.

b. Cuando las autoridades fiscales, a través del ejercicio de sus facultades, comprueben una variación superior al 10% del valor porcentual de las actividades estimadas.

c. Cuando el incremento porcentual acumulado del Índice Nacional de Precios al Consumidor exceda el 10% propio índice correspondiente al mes en el cual se haya realizado la última actualización de la cuota.

a. En materia de contabilidad, los contribuyentes que paguen el impuesto en los términos citados, deberán llevar el registro de sus ingresos diarios efectuando la separación de las actividades por las que deba pagarse el IVA conforme a los distintos coeficientes de valor agregado que les sean aplicables, si las actividades se encuentran sujetas a tasas diferentes también deberán efectuar la separación.

b. Contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales por las erogaciones que efectúen.

c. Efectuar el pago del IVA en los mismos períodos y en las mismas fechas en los que se efectúe el pago provisional del Impuesto sobre la Renta.

Se establece que los contribuyentes a que hemos hecho referencia, no podrán expedir comprobantes en que trasladen el IVA en forma expresa y por separado y en el caso de que se expidan, deberán pagar el IVA en el régimen general de ley a partir del momento en que ello ocurra.

Tratándose de aquellos contribuyentes que realicen actividades afectas a la tasa del 0% podrán optar por tributar conforme al régimen general de ley.

Es importante señalar, que no se contempla el supuesto de la disminución de la estimativa cuando el contribuyente tenga menos ingresos en un ejercicio con relación al inmediato anterior, por lo cual sería deseable se estableciera el procedimiento para la aplicación más equitativa de dicha estimativa.

Así mismo, es importante señalar que los contribuyentes que llevan máquinas de comprobación fiscal, no tienen obligación de presentar la declaración informativa que va a servir de base para la determinación de la estimativa a que se ha hecho referencia, por lo que la autoridad deberá incorporar probablemente a través de reglas generales el procedimiento a seguir en dicho caso.

A continuación se dan a conocer los principales cambios fiscales que resultan con motivo de las innumerables modificaciones a este ordenamiento legal y que por disposición de la fracción I del Artículo Segundo Transitorio del presente ordenamiento entraron en vigor el primero de enero del presente año, excepción hecha de las que expresamente se señala una fecha posterior.

En lo que respecta a las fusiones se considerará que no hay enajenación de bienes siempre que se presente el aviso de fusión a que se refiere el Reglamento de este Código y que la sociedad fusionante, con posterioridad a la fusión, continúe realizando la misma actividad preponderante que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión por lo menos durante un año posterior a la fecha en que surta efectos la fusión. Se exceptúa de este requisito en los supuestos siguientes:

a. En aquellos casos en que los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada del ejercicio inmediato anterior a la fusión deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante.

b. Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o ésta haya percibido más de 50% de sus ingresos de la fusionada.

Tampoco será exigible este requisito de continuar realizando la misma actividad preponderante, cuando la sociedad que subsista se liquide antes de un año posterior a la fecha en que surta efectos la fusión. Es lamentable que se exima de este requisito a las sociedades que subsistan en una fusión olvidándose de aquellas que pudieran surgir como nuevas como es el caso de las fusiones por incorporación.

En lo referente a escisión de sociedades se aumenta el periodo de dos a tres años de tenencia accionaria de los accionistas propietarios de por lo menos 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y escindidas a fin de que no se considere enajenación de bienes.

Se precisa que en aquellos casos de sociedades que no sean por acciones se tomará en cuenta 51% de las partes sociales que deberá representar, al menos, el 51% de los votos que correspondan al total de las aportaciones.

Es importante precisar que aquellas acciones que fueron colocadas entre el gran público inversionista y que hubiesen sido recompradas por el emisor, deberán incluirse en el cómputo del 51% a que se hizo referencia.

También se estatuye que en aquellos casos de escisiones en donde desaparezca la escindente se deberá precisar en la asamblea extraordinaria en la que se haya acordado la escisión, la designación de la sociedad que asuma la obligación de presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas correspondientes.

Igualmente como novedad se establece que cuando dentro de los 5 años posteriores a la realización de una fusión o de una escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar previamente autorización a las autoridades fiscales.

Particularmente importante resulta señalar que el beneficio para no considerar enajenación a aquellas que pudieran surgir con motivo de una escisión no será aplicable cuando en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se le otorgue a dicha escisión el tratamiento de reducción de capital.

Por último si las fusiones o escisiones de sociedades de que se trate forman parte de una reestructuración corporativa, se deberá cumplir, además, con los requisitos que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta en materia de reestructuras.

Se adiciona un último párrafo para precisar que cuando se pague una contraprestación mediante transferencia electrónica de fondos, estas se considerarán efectivamente cobradas en el momento en que se efectúe dicha transferencia, independientemente de la conformidad o no de quien recibe el depósito.

Se estima que esta adición al precepto de referencia es adecuada y dará certidumbre a los contribuyentes en el sentido de que cualquier cobro que se lleve al cabo mediante transferencias electrónicas de fondos será efectivo en el momento mismo en que se realicen tales transferencias sin que tenga relevancia alguna el que se manifieste conformidad por el receptor del depósito.

Se adicionan dos párrafos para precisar que cuando el factor de actualización resulte negativo, el factor será la unidad. Igualmente se establece que las cantidades en moneda nacional que se establezcan en éste Código se actualizarán siempre y cuando la inflación sea superior al 10% desde la última vez que se actualizaron.

Se establece que cuando las disposiciones fiscales obliguen a los contribuyentes a presentar documentos sea digitalmente y contengan una firma electrónica avanzada del autor.

Para tales efectos, se deberá contar con un certificado que confirme el vínculo entre el firmante y los datos de creación de la firma electrónica avanzada expedido por el Servicio de Administración Tributaria en caso de personas morales y por un prestador de servicios de certificación autorizado por el Banco de México tratándose de personas físicas el cual tendrá una vigencia máxima de 2 años a partir de su expedición.

En los documentos digitales, una firma electrónica avanzada amparada por un certificado vigente sustituirá a la firma autógrafa del firmante, garantizará la integridad del documento, producirá los mismos efectos y tendrán el mismo valor probatorio.

Se define un documento digital como un mensaje de datos que contiene información o escritura generada, enviada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología.

Se establece el procedimiento que deberán seguir los contribuyentes para la creación de firmas electrónicas avanzadas.

Igualmente, se dispone que los datos de identidad que el Servicio de Administración Tributaria obtenga con motivo del trámite de creación de firmas electrónicas avanzadas, formarán parte del sistema integrado de registro de población y no quedan comprendidos dentro de la reserva oficial de datos de las autoridades.

Cuando los contribuyentes remitan a las autoridades fiscales un documento digital recibirán el acuse de recibo que contenga el sello digital, el cual acredita que fue recibido por la autoridad correspondiente y se presumirán ciertas la fecha y hora que en éste se consignen.

Adicionalmente, se dispone que el Servicio de Administración Tributaria establecerá los medios para que los contribuyentes verifiquen la autenticidad de los acuses de recibo con sello digital y las demás facultades relacionadas con los medios electrónicos con que contará dicha dependencia.

Por otra parte, se regulan los requisitos que deben contener los certificados que emita el Servicio de Administración Tributaria para ser considerados como válidos y los supuestos en que éstos quedarán sin efectos.

Asimismo, el legislador dispone que la integridad y autoría de un documento digital con firma electrónica avanzada o sello digital podrá verificarse mediante la remisión al documento original con la clave pública del autor.

Por otra parte, se estatuyen las obligaciones del titular de un certificado emitido por el Servicio de Administración Tributaria.

Cabe hacer mención que los preceptos legales que se analizan disponen en una forma alejada de la realidad relativa a la infraestructura actual que tienen un gran número de contribuyentes en nuestro país al obligarlos a la presentación de documentos de manera digital. Asimismo, no se garantiza la seguridad jurídica de los particulares en el caso de un eventual uso indebido de su firma electrónica avanzada y del certificado.

De acuerdo con la fracción XXI del Artículo Segundo Transitorio de este ordenamiento durante el ejercicio de 2004 el uso de la firma electrónica avanzada será optativo para los contribuyentes. En tanto los contribuyentes obtienen el certificado de firma electrónica avanzada, en el ejercicio de 2004 deberán seguir utilizando las firmas electrónicas con las que contaban.

Indudablemente que estos ajustes a las leyes representan un avance importante en el aprovechamiento de las innovaciones tecnológicas mundiales, sin embargo, se estima que, a fin de evitar cambios bruscos en las disposiciones debieron haber establecido un periodo determinado para que los contribuyentes se fueran incorporando a estas innovaciones y acostumbrando a dichos cambios, permitiendo la posibilidad de seguir utilizando en un periodo transitorio los formatos impresos.

En el dispositivo legal que se comenta, se establece la obligación de presentar cualquier promoción ante las autoridades fiscales mediante documento digital con firma electrónica avanzada, exceptuando de tal carga a las personas físicas que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos inferiores a $1’750,000.00 y aquellas que no realicen actividades empresariales y que hayan obtenido en dicho ejercicio ingresos inferiores a $300,000.00.

Asimismo se establece que las promociones se enviarán a través de medios electrónicos a las direcciones electrónicas que apruebe el Servicio de Administración Tributaria y deberán contener por lo menos el nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal, clave del registro federal del contribuyente, la autoridad a la que se dirige, su propósito y la dirección de correo electrónico para recibir notificaciones.

En caso de que no se cumpla con cualquiera de los requisitos señalados (salvo la dirección de correo electrónico) las autoridades fiscales requerirán al promoverte a fin de que en un plazo de 10 días subsane la omisión. En caso de que no la subsanare, la promoción se tendrá por no presentada, así como cuando no se señale la dirección de correo electrónico.

Se dispone que aquellos contribuyentes que no están obligados a utilizar los documentos digitales, presentarán sus promociones en documento impreso, firmadas de manera autógrafa.

Las promociones deberán presentarse en las formas que al efecto apruebe el Servicio de Administración Tributaria. En caso de que éstas no existieren, se deberán reunir todos los requisitos mencionados con excepción del correo electrónico; además, deberá señalarse el domicilio convencional y las personas autorizadas para recibir las notificaciones.

Cuando el promovente obligado a presentar en forma digital sus promociones acompañe documentos distintos a escrituras públicas y poderes notariales y éstos no sean digitalizados, la promoción deberá presentarla en forma impresa, incluyendo su dirección de correo electrónico.

Además, se dispone que las escrituras y poderes notariales deberán presentarse en forma digitalizada cuando se acompañen a un documento digital.

Finalmente, el legislador previó que lo dispuesto en el precepto que nos ocupa no es aplicable a las declaraciones, solicitudes de inscripción o avisos al registro federal de contribuyentes.

En la fracción II del artículo Segundo Transitorio se dispone que la entrada en vigor del precepto que se comenta será hasta que el Servicio de Administración Tributaria establezca las promociones que se deberán presentar por medios electrónicos y en documento impreso.

Al igual que como se hizo referencia en los comentarios al capítulo de medios electrónicos, cabe hacer notar que el arranque e implementación para el cumplimiento puntual y oportuno de estas nuevas reglas será muy difícil para un buen número de contribuyentes que no cuentan con el equipo e infraestructura básicos para ello.

Las personas morales podrán presentar documentos digitales utilizando ya sea su firma electrónica avanzada o la de su representante legal.

Adicionalmente se dispone que la tramitación de los datos de creación de la firma electrónica avanzada de una persona moral solo la podrá efectuar un representante legal de la misma que cuente con poder general para actos de dominio o de administración.

Se establece la presunción sin la posibilidad de que se admita prueba en contrario de que los documentos digitales que contengan la firma electrónica avanzada de las personas morales fueron presentados por el administrador único, consejo de administración o la persona o personas que tengan conferida la dirección general, gerencia general o administración de la persona moral de que se trate.

En nuestro concepto la presunción señalada por la ley que no admite prueba en contrario pudiera representar en la práctica serios problemas para los contribuyentes ya que cuando eventualmente se alegara que determinado documento no fue presentado por la persona moral de que se trate no se podría desvirtuar con la carga de la prueba correspondiente que dicho documento no fue emitido ni por el administrador único, ni por el presidente del consejo de administración o en su caso por la persona que tuviera conferida la dirección general o gerencia general.

Se incorpora la obligación de los contribuyentes de proporcionar el número de cuenta bancario para que proceda la devolución mediante depósito en la cuenta del contribuyente.

Por su parte se señala que los estados de cuenta expedidos por las instituciones financieras son considerados como comprobantes de pago de las contribuciones.

Sólo las personas físicas que tengan ingresos en el ejercicio inmediato anterior inferiores a $1’000,000.00 o a $150,000.00 dependiendo si realizan actividades empresariales o no, podrán optar por devoluciones mediante cheque nominativo. Sin embargo, si la devolución no excede de $10,000.00 se podrá realizar en efectivo.

Se siguen permitiendo las devoluciones a través de certificados especiales los cuales pueden ser expedidos a nombre de los contribuyentes o a nombre de terceros cuando así se solicite en los supuestos que se prevén en la ley.

a. Se trate de impuestos federales distintos de los que se causan con motivo de la importación

Desdichadamente la redacción denota una supina ignorancia del legislador ya que desde el punto de vista de nuestra Constitución ningún impuesto puede tener un destino específico ya que todos están encaminados en lo general a sufragar el gasto público de la Federación.

Por otra parte, tampoco se señala aquellos impuestos federales que administre la misma autoridad por lo que genera incertidumbre e imprecisión para los contribuyentes al tener que indagar cuáles si y cuáles no administra una misma autoridad para poder llevar al cabo la compensación.

Se establece que no podrán compensarse las cantidades que hubiesen sido trasladadas de conformidad con las leyes fiscales, expresamente y por separado o incluidas en el precio, cuando quien pretenda hacer la compensación no tenga derecho a obtener su devolución.

Se estima que esta precisión obedece a fin de evitar que aquellos contribuyentes que hubieren enterado un impuesto indirecto, según ellos, en forma indebida aun y cuando el pagador del mismo fuera el consumidor final, buscaran en la vía de la compensación resarcirse del daño que pudieran haber tenido.

La reforma al primer párrafo de este precepto, relativa a las compensaciones universales entrará en vigor el primero de julio del presente año.

Se adiciona la obligación de registrar en la contabilidad los inventarios que tengan los contribuyentes. Igualmente tratándose de personas que enajenen gasolina, diesel y gas natural entre otros, deberán contar con controles volumétricos los que formarán parte de la contabilidad del contribuyente.

Por disposición del artículo Segundo fracción VII Transitorio los contribuyentes contarán con un plazo de seis meses a partir de la entrada en vigor para cumplir con estas nuevas obligaciones.

También se adiciona al concepto de contabilidad los papeles de trabajo así como las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas.

Estas adiciones denotan la voluntad del fisco federal de establecer mayores cargas administrativas a los contribuyentes haciendo caso omiso del objetivo común de simplificar la materia fiscal.

Como una novedad en materia de comprobantes se advierte que las personas físicas y morales que cuenten con un certificado de firma electrónica avanzada vigente y lleven su contabilidad en sistema electrónico, podrán emitir los comprobantes de las operaciones que realicen mediante documentos digitales, siempre que dichos documentos cuenten con sello digital amparado por un certificado expedido por el Servicio de Administración Tributaria, cuyo titular sea la persona física o moral que expida los comprobantes.

Aquellos contribuyentes que ejerzan esta opción deberán ajustarse a los requisitos que para tal efecto se consignan en el artículo que ahora se comenta.

Se adiciona una fracción IX para establecer que los comprobantes que amparen la enajenación de ganado, deberán contener la reproducción del hierro de marcar ganado.

Igualmente se reforma el tercer párrafo para establecer que tratándose de operaciones con el público en general los contribuyentes quedarán liberados de expedir comprobantes simplificados, cuando se realicen dichas operaciones mediante monedero electrónico.

Por último se establece la posibilidad para que aquellos contribuyentes que perciban todos sus ingresos mediante transferencias electrónicas de fondos o cheques nominativos para abono en cuenta del contribuyente puedan expedir comprobantes simplificados, salvo los percibidos del público en general.

Los contribuyentes están obligados a presentar sus declaraciones, avisos, informes y solicitudes al registro federal de contribuyentes mediante documento digital con firma electrónica avanzada a través de los medios electrónicos que señale el Servicio de Administración Tributaria enviándolos a las autoridades correspondientes u oficinas autoridades y en su caso pagar mediante transferencia electrónica de fondos.

Se concede al contribuyente el beneficio de poder cumplir con la obligación citada en las oficinas de asistencia al contribuyente del Servicio de Administración Tributaria, lo cual nos parece acertado, pues como hemos comentado en diversas ocasiones, para muchos de los particulares es muy difícil acceder a medios electrónicos por sí solos.

Se exceptúan de la obligación de cumplir con sus obligaciones por medios electrónicos a las personas físicas con actividades empresariales que en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos inferiores a $1’750,000.00 y las personas físicas que no realicen actividades empresariales que en dicho ejercicio hubiesen obtenido ingresos inferiores a $300,000.000, quienes podrán cumplirlas en las oficinas autorizadas que al efecto señale el Servicio de Administración Tributaria; utilizando para la presentación de sus declaraciones una tarjeta electrónica la cual sustituirá a la firma electrónica avanzada.

Se establece la obligación del Servicio de Administración Tributaria de dar a conocer en su página electrónica los formatos electrónicos con un mes de anticipación al de su uso obligatorio.

Los contribuyentes están obligados a presentar las declaraciones de pago provisional o mensual cuando exista cantidad a pagar, saldo a favor o no resulte cantidad a pagar por la aplicación de créditos, compensaciones o estímulos. En caso contrario, deberán informar a las autoridades fiscales las razones por las cuales no se realiza el pago.

Se adapta el precepto para establecer que las autoridades fiscales podrán rechazar la presentación de documentos cuando deban presentarse a través de medios electrónicos o cuando no contengan firma.

Se prevé la posibilidad de que el Servicio de Administración Tributaria facilite la recepción de pagos de impuestos mediante la autorización de instrucciones anticipadas de pago.

Igualmente se dispone que el contribuyente podrá solicitar al Servicio de Administración Tributaria una constancia de sus declaraciones presentadas en el ejercicio, la cual será meramente informativa y deberá presentarse en documento digital con firma electrónica avanzada, previo pago de derechos correspondiente y la autoridad tendrá 20 días para dar respuesta a la misma.

Se aclara con mayor rigor que los contribuyentes están en posibilidad de modificar en más de 3 ocasiones sus declaraciones aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación en los mismos supuestos que el anterior Código preveía.

Se reforma el quinto párrafo que establece la eliminación del aviso de dictamen que en su caso debían presentar aquellos contribuyentes que optaran por dictaminar sus estados financieros, para que en la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta sea donde el contribuyente manifieste su intención de ejercer dicha opción.

Se modifica el séptimo párrafo para indicar expresamente el plazo para presentar el dictamen, mismo que se presentará a más tardar en el mes de mayo del año inmediato anterior.

Lamentablemente, el legislador no tomó en cuenta la inmensa cantidad de críticas y comentarios expresados por los contribuyentes y la contaduría pública organizada del país en el sentido de que la presentación de dictámenes en el mes de mayo de cada año trajo, por lo menos para el 2002, un exceso de trabajo tanto en las firmas de auditoría como para los propios contribuyentes. Igualmente fue patente la falta de tiempo que tuvieron muchos contadores públicos registrados para presentar oportunamente los dictámenes y sus anexos debido a la poca información que se obtuvo de las empresas y en muchas ocasiones la falta de oportunidad para revisar puntualmente la documentación e información de carácter contable.

Igualmente se adiciona un noveno párrafo en el que se establece que los contribuyentes tendrán 10 días posteriores a la presentación del dictamen para el entero de las diferencias de impuestos que se hayan determinado como consecuencia de la presentación del dictamen, entero que se considerará espontáneo.

Finalmente en un último párrafo se les otorga la opción a las personas morales que dictaminen sus estados financieros de efectuar sus pagos provisionales y definitivos tomando en cuenta los periodos del día 28 de un mes al 27 del mes siguiente, salvo tratándose de diciembre y enero en cuyo caso será del 26 de noviembre al 31 de diciembre y del 1 de enero al 27 del mismo mes. Igualmente se precisa que quienes opten por presentar sus pagos bajo este esquema, lo deberán hacer por ejercicios completos y por un periodo no menor de 5 años.

Se estima que esta facilidad indudablemente redundará en beneficio para los contribuyentes solo que resulta discriminatoria y segregacionista ya que va dirigida únicamente a los contribuyentes que dictaminen. Además, este cambio se podrá experimentar a partir del 1º de enero de 2005, fecha en que entra en vigor la reforma según disposición transitoria.

Se adiciona una fracción III al dispositivo legal que se comenta para indicar que la orden de visita domiciliaria deberá contener impreso el nombre del visitado.

Lo anterior representa un avance en la protección de las garantías de seguridad jurídica y de legalidad para los contribuyentes ya que se eliminará la vieja práctica de llevar al cabo visitas domiciliarias con órdenes sin tener un destinatario específico hasta el momento mismo de su realización.

Se hacen algunas precisiones al precepto legal en comento a fin de señalar que las revisiones fiscales de los contribuyentes, por regla general deberán ser de un plazo máximo de 6 meses. Empero los contribuyentes que integran el sistema financiero así como aquellos que consolidan para efectos fiscales tendrán un plazo para sus revisiones de 1 año contado a partir del inicio de las facultades de comprobación.

Igualmente los contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país o se esté ejerciendo facultades para verificar el cumplimiento de obligaciones en materia de precios de transferencia o cuando se esté llevando a cabo la verificación de origen de ciertos productos el plazo será de 2 años.

También se dispone que el plazo general de 6 meses así como el que tienen los contribuyentes de sistema financiero y aquellos que consolidan para efectos fiscales, podrá ampliarse en una sola ocasión por 6 meses más.

A nuestro parecer este dispositivo legal sigue siendo inconstitucional al establecer un tratamiento inicuo entre los contribuyentes en perjuicio de los que expresamente se señalan en el numeral que se comenta.

Estos nuevos plazos a que se refiere el precepto que se comenta, comenzarán a contar a partir del primero de enero del presente año, siempre que las visitas o revisiones fiscales se hubieren iniciado con anterioridad a esta fecha.

Se elimina la facultad discrecional de las autoridades fiscales de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros, estando ahora obligadas a ello.

Sin embargo, se exceptúa de lo dispuesto en este artículo a aquellos casos en que a juicio de la autoridad la información obtenida en la revisión del dictamen no sea suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, cuando no se presente la información en los plazos establecidos por la ley, o cuando el dictaminador se haya abstenido, opinado negativamente o formulado salvedades que tengan implicaciones fiscales.

Se adiciona un penúltimo párrafo para estatuir que las autoridades deberán señalar en las resoluciones que determinen contribuciones omitidas, los plazos en que la misma puede ser impugnada en el recurso administrativo o en el juicio contencioso administrativo.

Lo relevante de esta adición es que en caso de que las autoridades no cumplieran con lo recién señalado, el contribuyente contará con el doble del plazo que establecen las disposiciones fiscales para interponer los medios de defensa correspondientes.

Se reforma el precepto de referencia para incluir como supuesto por el que no procederá la autorización del pago en parcialidades los casos de contribuciones y aprovechamientos que se causen con motivo de la importación y exportación de bienes y servicios.

Se eleva el tope de ingresos para considerar la reducción automática del 50% en las multas tratándose de contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $1´750,000.00.

Se reduce el plazo de 15 a sólo 10 días para enterar contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en el dictamen a fin de considerar a dicho pago como espontáneo.

Se modifica la fracción primera del precepto en cuestión para disminuir en la fracción primera del mismo de 50 a 40% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague antes de la notificación de la resolución que determine la contribución omitida.

Igualmente de disminuye la multa mínima a que se hace referencia en la fracción II de un 70% a un 50%.

Las multas que se mencionan en el dispositivo legal aludido serán en los porcentajes señalados de las contribuciones omitidas, sin la actualización correspondiente de éstas últimas.

Esta reforma obedece a los recientes pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el sentido de que para la aplicación de sanciones, no se deben tomar elementos ajenos como es la inflación.

Por otra parte se elimina la aplicación de multas en aquellos casos en los que los contribuyentes declaren pérdidas fiscales a las realmente sufridas y aún no se hubiese tenido oportunidad de disminuirla.

Lo anterior nos parece sumamente acertado, ya que con anterioridad a la reforma se aplicaban multas de 20 a 30% a los contribuyentes sin que se hubiere infligido un daño económico al fisco federal, ya que aún no se había tenido oportunidad de disminuir las multas contra utilidades fiscales posteriores.

Finalmente, se adiciona un último párrafo al precepto para considerar como infracción el no registrar o hacerlo indebidamente las deudas para el cálculo anual por inflación acumulable a que hace referencia el artículo 46 de la ley del impuesto sobre la renta. La multa será de 0.25% a 1.00% del monto de las deudas no registradas.

Infracciones y multas relacionadas
con el pago de contribuciones,
presentación de declaraciones
y expedición de constancias
(Arts. 81 y 82)

En términos generales se reforman diversas fracciones de los dispositivos legales aludidos con la finalidad de que los importes de las multas se encuentren expresados a su valor actual.

Igualmente se hicieron ajustes para corregir referencias a diversos preceptos del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto a la Renta y de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios que recientemente se han venido cambiando.

Destaca la adición de la fracción XXII al artículo 81 para considerar como infracción de los integrantes del sistema financiero el no proporcionar a los contribuyentes el escrito informando el monto del interés real efectivamente pagado por créditos hipotecarios.

También se adiciona la fracción XXIV del artículo 81 citado para establecer como infracción el no proporcionar la constancia a que se refiere la fracción II del artículo 59 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, relativa a las retenciones efectuadas del monto nominal y real de los intereses pagados.

Por último se agrega también la fracción XXV para conceptuar como infracción el no contar con controles volumétricos y con los equipos en operación de quienes enajenen gasolina, diesel y gas natural para combustión automotriz.

Obligaciones relacionadas con
la obligación de llevar contabilidad
(Arts. 83 y 84)

Al igual que en el punto anterior se corrigen las referencias de la anterior Ley del Impuesto Sobre la Renta con la que entró en vigor a partir del 1 de enero del 2002.

Se incluye como infracción, el no tener en operación o no registrar los actos o actividades con el público en general en las máquinas registradoras de comprobación fiscal

También se adiciona la fracción XV del artículo 83 en estudio para incorporar como infracción el no identificar en contabilidad las operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.