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Fiscoactualidades núm. 45 |
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martes, 18 de octubre de 2005 |
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Página 2 de 4 Actos o actividades
gravados en donde no existe el pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Por: C.P.C. Óscar Soriano
Introducción
El artículo séptimo transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación
para el ejercicio 2002 (LIF) publicada el 1 de enero del mismo año
estableció el nuevo procedimiento para la determinación del IVA con
base en el flujo de efectivo, es importante mencionar que la Ley del
IVA no sufrió modificaciones sino hasta el ejercicio fiscal de 2003.
No obstante lo anterior, la aplicación del nuevo procedimiento para la
determinación del IVA no fue en todos los casos inmediata puesto que la
Regla 11.10 de la Resolución Miscelánea para 2002 (RMF), publicada el
17 de enero del mismo año, estableció la posibilidad de continuar
aplicando durante enero y febrero de 2002 las disposiciones de la Ley
del IVA aplicables hasta diciembre de 2001 en lugar de las de la LIF,
originando en consecuencia una prórroga para las empresas y empezar a
aplicar el procedimiento con base en el flujo de efectivo a partir de
marzo de 2002.
Por lo anterior, a partir del ejercicio de 2002 entró en vigor la nueva
mecánica para determinar el IVA a cargo o a favor de los
contribuyentes, la cual consiste básicamente en considerar que el IVA
se causa hasta el momento en que las contraprestaciones son
efectivamente cobradas, ya sea en efectivo, en bienes o en servicios, o
bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante
cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las
contraprestaciones, esta última parte fue adicionada en la Ley del IVA
a partir de 2003, ya que previamente sólo se incluía en el ejercicio de
2002 en la regla 11.15 de la RMF.
El artículo 1 de la Ley del IVA establece que están obligadas al pago
del IVA las personas físicas y las morales que, en territorio nacional,
realicen los actos o actividades siguientes:
I. Enajenen bienes.
II. Presten servicios independientes
III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV. Importen bienes o servicios.
Por su parte el artículo 1-B de la Ley del IVA señala que se consideran
efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en
efectivo, en bienes o en servicios… o bien, cuando el interés del
acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las
obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
La Ley señala que se causa el IVA cuando, entre otros, «el interés del
acreedor quede satisfecho», sin señalar qué debemos entender por
«quedar satisfecho».
Existen en las prácticas diversas situaciones relacionadas con lo
anterior que no se encuentran claramente definidas en la Ley del IVA y
en consecuencia nos obligan a llevar a cabo un análisis con mayor
profundidad de las diversas disposiciones fiscales.
En el presente trabajo se analizarán algunas de las diversas
situaciones que podemos encontrar en relación con lo comentado
anteriormente, como son:
a) La confusión
b) La remisión
c) Cuentas incobrables
d) La recuperación de seguros
e) Rifas y sorteos
a) Confusión
Como ejemplo de las actividades que podemos encontrar en la práctica y
que no se encuentra definidas claramente en la Ley podemos señalar la
fusión entre las empresas “A” y “B”, cuando entre ellas existen cuentas
por cobrar y por pagar respectivamente afectas al IVA, en este caso la
sociedad fusionante es “A” y la sociedad que desaparece es “B”, la
empresa “A” tiene la cuenta por cobrar pero al fusionarse le es
traspasada la cuenta por pagar a cargo de “B”, contablemente se
eliminan dichas partidas, sin embargo para efectos fiscales no se
encuentra establecido en la Ley del IVA el tratamiento que se debe
aplicar a dicha operación. En términos jurídicos esta operación es
conocida como extinción de las obligaciones por “Confusión”.
La actividad que generó la cuenta por cobrar y por pagar
respectivamente bien pudo haber sido la enajenación de un bien o la
prestación de un servicio, actos que para efectos de este análisis
consideramos son gravados por la Ley del IVA.
De acuerdo con lo anterior, el IVA se causaría cuando las
contraprestaciones son cobradas en efectivo, bienes o servicios; en
caso que no se dé ninguno de los supuestos anteriores debemos
remitirnos a cualquier forma de extinción de las obligaciones. En este
sentido el
Código Civil Federal (CCF) establece como formas de extinción de
obligaciones entre otras a la compensación, la confusión, la remisión,
etc., sin embargo, es importante mencionar que la Ley del IVA señala
como condición “que el interés del acreedor quede satisfecho”; es
decir, para que se cause el IVA no sólo es necesario la extinción de la
obligación sino que también debe haber quedado satisfecho el interés
del acreedor. Es importante mencionar que las autoridades fiscales
podrían señalar que sólo se requiere de la extinción de las
obligaciones para la causación del IVA, sin embargo, de la aplicación
estricta de las normas tributarias debe quedar satisfecho el interés
del acreedor para cumplir con dicha norma.
En materia de la confusión, el artículo 2206 del CCF establece que la
obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y
deudor se reúnen en una misma persona. La obligación renace si la
confusión cesa. Como lo señalamos anteriormente, el ejemplo típico en
materia fiscal referente a la confusión se da en la fusión de
sociedades cuando la empresa fusionante es acreedor o deudor de la
empresa fusionada, originándose que al momento de la fusión la
fusionante tenga la calidad de deudor y acreedor y por confusión de
derechos se extinga la deuda aún y cuando no haya sido efectivamente
pagada.
En este sentido podríamos señalar que por confusión se extingue la
obligación y además el interés del acreedor sí queda satisfecho en
virtud del acuerdo de fusión res pectivo, en consecuencia es procedente
la causación del IVA, sin embargo y dado que la misma persona tendría
el carácter de deudor y acreedor, no existiría flujo de efectivo que
enterar al fisco, puesto que el IVA deberá considerarse efectivamente
pagado y cobrado al mismo tiempo, esto es, estaríamos en presencia de
que la causación y acreditamiento es virtual y ocurre de manera
simultánea.
b) Remisión
El artículo 2209 del CCF señala que cualquiera puede renunciar a su
derecho y remitir, en todo o en parte, las prestaciones que le son
debidas. En virtud de lo anterior, podríamos señalar que se habla de
remisión de la deuda cuando alguna persona renuncia a su derecho en
todo o en parte a las prestaciones que le son debidas.
Por lo anterior, se puede concluir que la remisión de la deuda es una
forma de extinguir las obligaciones y por consecuencia se causaría el
IVA; sin embargo, no necesariamente quedaría satisfecho el interés del
acreedor.
En este sentido, hay quienes señalan que la remisión de la deuda no
necesariamente implica que el interés del acreedor quede satisfecho
puesto que no recibió nada a cambio, en consecuencia no se causaría el
IVA.
Por otro lado, podría existir la argumentación que en el momento en que
se dio el acto de remisión, el interés del acreedor queda satisfecho,
puesto que no necesariamente debe recibir algo a cambio para su
satisfacción, adicionalmente el acto de remisión es voluntario, es
decir, si no queda satisfecho el interés del acreedor entonces no se
hubiera llevado a cabo la remisión, ya que el sólo hecho del perdón de
la deuda implica que el acreedor este convencido y de acuerdo en que no
se dará el pago.
En particular, podría interpretarse que en el caso de la remisión de la
deuda no se causa el IVA puesto que en términos generales el acreedor
siempre espera que la contraprestación se dé efectivamente y la
remisión pudo darse por casos que no necesariamente satisfacen su
interés, sin embargo las autoridades fiscales pueden no estar de
acuerdo y exigir en estos casos el pago del IVA.
Por lo anterior, cada caso deberá analizarse por separado desde el
punto de vista legal para determinar en cada uno si existen elementos
para sustentar si el interés del acreedor quedó satisfecho o no.
c) Recuperación de seguros
Como ya se mencionó la Ley del IVA se distingue por gravar actos o
actividades que sean realizados exclusivamente en territorio nacional.
En este sentido, existen operaciones que no encuadran en ninguno de los
supuestos señalados anteriormente, ejemplo de ello son los ingresos que
se obtienen por parte de las compañías aseguradoras con motivo de
indemnizaciones cuando sucede algún siniestro amparado precisamente por
el seguro.
La entrega del dinero por concepto de indemnización es parte del
servicio que se presta, sin embargo debemos entender que quien presta
el servicio es la persona que debe trasladar el IVA, situación que se
da claramente cuando la aseguradora emite su póliza por concepto del
pago de prima de seguros incluyendo el IVA, con sus excepciones, no así
en el momento en que ésta entrega la suma asegurada, ya que en este
caso cuando compramos una póliza de seguro, la misma tiene una
cobertura para que en un determinado caso nos entreguen una
indemnización por la pérdida del bien asegurado.
De este análisis se aprecia que el pago por parte de la compañía se
seguros, no corresponde a contraprestación alguna, ya que tampoco el
acto por su naturaleza, se identifica con ninguna de las actividades
gravadas por el IVA. En consecuencia el ingreso por la indemnización no
es objeto de la Ley del IVA.
d) Cuentas incobrables
El Boletín C-3 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
señala que para cuantificar el importe de las partidas que habrán de
considerarse irrecuperables o de difícil cobro, debe efectuarse un
estudio que sirva de base para determinar el valor de aquellas que
serán deducidas o canceladas y estar en posibilidad de establecer o
incrementar las estimaciones necesarias, en previsión de los diferentes
eventos futuros cuantificables que pudieren afectar el importe de esas
cuentas por cobrar, mostrando de esa manera, el valor de recuperación
estimado de los derechos exigibles.
En virtud de lo anterior las empresas deben crear la reserva de cuentas
incobrables, esta reserva dependerá del análisis efectuado en cada
empresa de conformidad con el boletín antes señalado, ya que habrá
incluso empresas en las que no sea necesario, ejemplo de lo anterior
son las compañías de televisión por cable, ya que al momento de mora
por parte de sus suscriptores interrumpen inmediatamente el servicio,
otro ejemplo puede darse con las compañías inmobiliarias, ya que en el
primer mes mora aplican el depósito que previamente había hecho el
cliente y proceden a desalojar a la empresa morosa.
Sin embargo para todas aquellas empresas en la que sí es necesario
crear la reserva de cuentas incobrables haremos el análisis
correspondiente que en materia de IVA debe aplicarse por la creación y
aplicación de la reserva en comento.
La fracción VI del artículo 29 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(ISR) señala que los contribuyentes podrán efectuar la deducción de los
créditos incobrables, por su parte la fracción XVI del artículo 31 de
la misma Ley establece como requisito para que proceda la deducción que
éstas se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el plazo
de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la
imposibilidad práctica de cobro.
Fiscalmente se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los siguientes casos:
• Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento
no exceda de $5,000, cuando en el plazo de un año contado a partir de
que incurra en mora, no se hubiera logrado su cobro. En este caso, se
considerarán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber
incurrido en mora (en caso de que sean dos o más créditos con la misma
persona, se deberán sumar dichos créditos para determinar si exceden
del monto señalado).
• Cuando el deudor no tenga bienes embargables, haya fallecido o desaparecido sin dejar bienes a su nombre.
• Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o concurso.
En el primer supuesto, debe existir sentencia que declare concluida la
quiebra por pago concursal o por falta de activos.
Por lo que corresponde a la prescripción el artículo 1135 del CCF la
define como el medio de adquirir bienes o de librarse de obligaciones
mediante el transcurso de cierto tiempo, y bajo las condiciones
establecidas por la ley.
De acuerdo a lo anterior se observa que, en virtud de la figura de la
prescripción, el deudor se libera jurídicamente de una obligación por
no haberle exigido el acreedor su cumplimiento, y se verifica por el
simple transcurso del tiempo fijado por la ley, de acuerdo a lo
señalado en el artículo 1158 del mismo CCF.
Sobre el particular, cabe mencionar que ni en la Ley del ISR ni en su
Reglamento se hace referencia a los plazos en que se considera que se
consume la prescripción de un crédito, ya que los mismos están
contenidos en el Código de Comercio (CC), en el CCF y en la Ley General
de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), dependiendo de la
naturaleza de cada transacción en específico.
Atendiendo a la forma en que se ampare el derecho del contribuyente
para que el deudor cumpla con su obligación de pago, a continuación se
indican los plazos para que opere la prescripción de los documentos más
comunes que se utilizan en la práctica.
Cabe mencionar que el plazo de prescripción antes citado puede
interrumpirse en virtud de determinadas gestiones de cobro que efectúe
el acreedor, por lo que este plazo puede ser mayor.
Dado lo anterior podemos señalar que la creación de la reserva de
cuentas incobrables se realiza mediante el cargo a gastos con abono a
la cuenta complementaria de activo (reserva para cuentas incobrables).
Hasta este momento no podemos señalar que la cuenta sea realmente
incobrable, ya que solamente se ha previsto por su posible
incobrabilidad.
Por otra parte, una vez que se tiene la certeza de que no será
recuperada la cuenta por cobrar, contablemente se registra un cargo a
la cuenta de reserva de cuentas incobrables (aplicación) con un abono a
la cuenta de clientes. Cuando se tiene la certidumbre que dicha cuenta
no podrá ser cobrada por insolvencia, quiebra del cliente o alguna otra
circunstancia, la empresa que efectúa la aplicación a la cuenta de
reserva de cuentas incobrables acepta que no será recuperable dicha
cuenta, sin embargo lo anterior no implica que se haya extinguido la
obligación y mucho menos que el interés del acreedor haya quedado
satisfecho, simplemente se trata de un registro contable para reconocer
la imposibilidad de cobro sin que ello derive en la extinción de la
obligación, el cual tiene efectos para el impuesto sobre la renta.
En consecuencia podemos concluir que una vez que se da la notoria
imposibilidad práctica de cobro, aunque no hayan prescrito los
documentos por cobrar, se proceda con la deducción para efectos del
ISR, sin que se de la causación del IVA, ya que no existe la extinción
de las obligaciones, ni el interés del acreedor queda satisfecho, aún y
cuando la operación que le dio origen sea gravada, para fines del
impuesto al valor agregado.
e) Rifas
Otra de las situaciones atípicas que se pueden generar es lo relativo a
la entrega de premios por rifas o sorteos. Veamos un ejemplo de una
empresa que para efectos de promocionar la marca de sus productos
decide adquirir un automóvil, el cual es otorgado a título gratuito a
otra empresa con la finalidad que esta última lo exhiba en sus
instalaciones a sus clientes por cierto tiempo para que al final sea
obsequiado a dichos clientes de esta segunda empresa mediante un
sorteo. Para efectos de este caso, llamemos a la empresa que
adquirió originalmente el automóvil El Sol, S.A.
El artículo 29 en su fracción III de la Ley del ISR señala que son
deducibles los gastos netos de descuentos, bonificaciones o
devoluciones siempre y cuando cumplan con los requisitos de las
deducciones establecidos en el artículo 31 del mismo ordenamiento,
entre los cuales podemos señalar los siguientes:
• Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
• Estar amparadas con documentación que reúna los requisitos que
señalen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio
de quien la expida, así como de quien adquirió el bien de que se trate
o recibió el servicio.
• Estar debidamente registradas en contabilidad y que sean restadas una sola vez.
• Cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley en materia de
retención y entero de impuestos a cargo de terceros o que, en su caso,
se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de
dichos impuestos.
La fracción III del artículo 32 de la Ley del ISR, establece que no son
deducibles los obsequios, atenciones y otros gastos de naturaleza
análoga, con excepción de aquellos que estén directamente relacionados
con la enajenación de productos o la prestación de servicios y que sean
ofrecidos a los clientes en forma general.
Por su parte y de conformidad con el artículo 4 de la Ley del IVA se
considera impuesto acreditable, el impuesto que le hubiera sido
trasladado al contribuyente y que efectivamente pague en relación con
erogaciones deducibles para efectos del ISR.
El artículo 8 de la Ley del IVA señala que se entiende por enajenación
lo señalado en el Código Fiscal de la Federación, entre otras, la
transmisión de la propiedad.
La fracción V del artículo 9 de la Ley del IVA establece que no se
pagará el impuesto en la enajenación de billetes y demás comprobantes
que permitan participar en loterías, rifas, sorteos, o juegos de
apuestas y concursos de toda clase, así como por los premios
respectivos, a que se refiere la Ley del ISR.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del IVA establece que se efectúa
la enajenación de los bienes en el momento en el que efectivamente se
cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.
Conforme al artículo 1-B de la Ley del IVA se entiende que se han
cobrado efectivamente las contraprestaciones cuando se reciban en
efectivo, en bienes o en servicios, incluyendo el caso de cuando el
interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de
extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
Derivado del análisis efectuado a las disposiciones antes citadas
consideramos que el automóvil adquirido por El Sol, S.A., para ser
entregado posteriormente a la otra empresa como parte de la promoción
de sus productos (publicidad), corresponden a gastos deducibles
conforme a lo dispuesto en la fracción III del artículo 29 de la Ley
del ISR, consecuentemente el IVA que le trasladaron y pagó El Sol,
S.A., por la adquisición del automóvil es acreditable, ya que
corresponde a adquisiciones deducibles para efectos del ISR.
Sin embargo, con base en el artículo 8 de la Ley del IVA existe
enajenación gravada para efectos de este impuesto al momento en que El
Sol, S.A. transmite la propiedad del automóvil a la otra empresa para
el sorteo, pero al no existir contraprestación alguna no se causaría
este impuesto. A mayor abundamiento el artículo 19 del Reglamento de la
Ley del IVA señala que para efectos del artículo 8 de la Ley, se
considerarán transmisiones por las que no se está obligado al pago del
impuesto las donaciones u obsequios que efectúen las empresas con fines
de promoción, siempre que sean deducibles en los términos de la Ley del
ISR.
Conclusión
Al igual que en la mayoría de las disposiciones fiscales, en materia de
IVA existen algunas imprecisiones en la Ley, donde cabe en todo momento
hacer un análisis para determinar si el tratamiento para ciertas
operaciones es el adecuado. Los casos analizados son algunos de tantos
que pueden encontrarse en la práctica. La interpretación de las
disposiciones en materia de este impuesto se hace necesaria, ya que no
en todos los casos, por tratarse de actos o actividades gravadas,
existe el pago del impuesto.
No obstante lo anterior, existe la posibilidad de que las autoridades
no compartan los criterios adoptados en cada caso en particular, lo que
al final de cuentas viene a redundar en una falta de seguridad jurídica
para los contribuyentes, la cual es una de las principales
características de nuestro sistema tributario en general.
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