a. Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA), vigentes hasta antes de enero de 2003, señalaban en todos sus pronunciamientos normativos, al auditor como el responsable de llevar a cabo los trabajos de auditoría. El concepto de firma, no se mencionaba en la normatividad profesional que estuvo vigente hasta antes del 31 de diciembre de 2002; en el mes de enero del siguiente año el concepto de firma se incluyó por primera vez en un Boletín de Normas de Auditoría, siendo este el Boletín 3020 “Control de calidad”, el cual fue revisado y actualizado precisamente para darle cabida a las firmas de contadores públicos con la finalidad de que, en un futuro cercano, se puedan llevar a cabo por parte de un organismo independiente, las revisiones sobre el cumplimiento por los contadores públicos y las firmas a que pertenecen, con las normas profesionales emitidas por el IMCP así como otras normas que deban observar.

b. El Boletín 3020 define al Contador Público como el “...Profesional que se dedica a la prestación de servicios independientes relacionados con la auditoría y el atestiguamiento...” y a la firma como al “...profesional o profesionales asociados para la prestación de servicios profesionales independientes relacionados con la auditoría y el atestiguamiento y que usualmente cuentan con personal técnico a su cargo, el cual colabora en la realización de los trabajos.” Los pronunciamientos normativos de este boletín también señalan que: “Las políticas y procedimientos de control de calidad se deben diseñar e implantar para asegurar que todos los trabajos que realiza la firma se conducen de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas y los lineamientos del Código de Ética Profesional emitidos por el IMCP.”

c. Es importante señalar que a raíz de los cambios efectuados al Boletín comentado, también se modificaron el Código de Ética Profesional y los Estatutos y sus Reglamentos del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, precisamente para considerar en esos importantes documentos a las firmas de Contadores Públicos.

El marco de referencia del trabajo del auditor, es el Boletín 1010 “Normas de Auditoría”, el cual señala:

1. “En la relación entre cliente y profesional, el cliente confía en el propio profesional, no sólo en el sentido de su capacidad técnica, sino también, y en ocasiones en mucho mayor grado, en sus cualidades personales que son las que hacen que el cliente le tenga confianza para el desempeño de un trabajo cuyas características técnicas en ocasiones el propio cliente está imposibilitado para juzgar. Por esta razón, se hace indispensable que existan normas que definan las cualidades personales que debe reunir el profesional.”

2. “Las normas personales se refieren a las cualidades que el auditor debe tener para poder asumir, dentro de las exigencias que el carácter profesional de la auditoría impone, un trabajo de este tipo. Dentro de estas normas existen cualidades que el auditor debe tener pre-adquiridas antes de poder asumir un trabajo profesional de auditoría y cualidades que debe mantener durante el desarrollo de toda su actividad profesional.”

3. “El trabajo de auditoría, cuya finalidad es la de rendir una opinión profesional independiente, debe ser desempeñado por personas que, teniendo título profesional legalmente expedido y reconocido, tengan entrenamiento técnico adecuado y capacidad profesional como auditores.”

4. “El auditor está obligado a ejercitar cuidado y diligencia razonables en la realización de su examen y en la preparación de su dictamen o informe.”

5. “El auditor está obligado a mantener una actitud de independencia mental en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.”

Como se observa, el Boletín 1010 señala siempre como responsable de los trabajos de auditoría al contador público independiente, persona física; sin embargo, y conforme a la definición de firma que se incluye en el boletín de control de calidad, el auditor forma parte de los profesionales asociados para la prestación de los servicios y en tal sentido, para los efectos de este análisis, se considera que los términos auditor o firma significan lo mismo.

Por su parte, el Boletín 3010 “Documentación de la auditoría” señala:

a) “El auditor debe documentar todos aquellos aspectos importantes de la auditoría que proporcionan evidencia de que su trabajo se llevó a cabo de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas.”

b) “Para los propósitos de este boletín, el concepto documentación se refiere a los papeles de trabajo preparados por el auditor, y aquellos que le fueron suministrados por su cliente o por terceras personas, y que conservó como parte del trabajo practicado.”

c) “El objetivo de este boletín es ampliar al concepto básico de papales de trabajo en cuanto a su forma, contenido, propiedad, custodia y confidencialidad.”

También, el boletín 3010 establece:

•  “Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, y a petición expresa podrá poner a disposición de su cliente partes o extractos de los mismos sin que éstos constituyan un sustituto de los registros contables.”
• 
   “El auditor deberá adoptar los procedimientos necesarios para asegurar la custodia y confidencialidad de sus papeles de trabajo, y deberá conservarlos por el tiempo que sea necesario con objeto de satisfacer las necesidades de su práctica y cualquier requerimiento legal o profesional.”

El término auditor se refiere a quien presta el servicio de auditoría. Esta situación, es decir, quien es el prestador del servicio, debe definirse considerando el contrato de prestación de servicios celebrado con el cliente.

El boletín 3010 indica con precisión que “...los papeles de trabajo son propiedad del auditor”, quien puede ser un individuo o una firma, y que este debe “...asegurar la custodia y confidencialidad de sus papeles de trabajo...” En principio, debe considerarse que la interpretación del boletín es referirse al auditor persona física, ya que éste es quien suscribe el dictamen y debe solventar los requerimientos legales y profesionales que le soliciten; sin embargo, también puede interpretarse que la intención de esos textos es hacer referencia a una firma, toda vez que al mencionar al auditor debe considerarse que se hace en forma genérica, ya que en la práctica, cuando un socio se retira de una firma de auditores en la que firmó dictámenes de clientes, la firma puede atender cualquier requerimiento legal y profesional que se le solicite, cuidando siempre evitar problemas tanto al cliente como al socio que se retiró.

En el apéndice del Boletín 3110 “Carta convenio para confirmar la prestación de servicios de auditoría”, se menciona que “...los papeles de trabajo preparados en relación con nuestro examen, son propiedad de nuestra firma, comprenden información confidencial y serán retenidos por nosotros de acuerdo con nuestras políticas y procedimientos.”

Cuando surge un conflicto relativo a quién pertenecen los papeles de trabajo relativos a una auditoría de estados financieros, consideramos que tal situación no es un asunto de normatividad, sino más bien, desde un punto de vista profesional, es una cuestión de honorabilidad y de acuerdos mutuos entre asociado y firma, cuya definición debe hacerse siempre de la mejor manera y sin lesionar los intereses de cliente.

En muchas ocasiones, situaciones relacionadas con la propiedad de los papeles de trabajo, deben analizarse desde el punto de vista legal, pues la decisión relativa a la propiedad de dichos papeles debe basarse en el derecho mercantil, por lo que se sugiere considerar:

1) Que las partes negocien, con una actitud amistosa y profesional, un acuerdo basado ante todo en evitar causarle problemas al cliente.

2) Si lo anterior no es posible, las partes involucradas en el problema, con el consejo y apoyo del colegio profesional al que pertenezcan y con base en la documentación que se tenga (cartas convenio con el cliente, estatutos de la firma y sus socios, acuerdos o convenios celebrados entre la firma y sus socios, etc.), consulten a un abogado experto en derecho mercantil y obtengan su opinión.

3) Es recomendable que cada colegio profesional exhorte a toda su membresía para que en todas las firmas de contadores públicos, se establezca en los contratos de asociación entre ellas y cada uno de sus socios, así como en sus estatutos, que en los casos de separación de socios de las firmas, quien y bajo que condiciones debe conservar los papeles de trabajo en que haya participado el socio.