Abandono del régimen opcional para la determinación del impuesto al activo, previsto en el artículo 5-A de la Ley con motivo de las reformas a la Ley del Impuesto al Activo para el año de 2005

Por: Lic. Alejandro Javier Torres Rivero

Antecedentes

De conformidad con las disposiciones legales aplicables, las personas físicas y morales obligadas al pago del impuesto al activo, pueden determinarlo de conformidad con el régimen general previsto en el artículo 5 de la Ley que regula dicho impuesto; o bien, de conformidad con el régimen opcional establecido en el artículo 5-A de dicho cuerpo normativo.

Con base en lo anterior, varios contribuyentes han venido determinando el impuesto al activo a su cargo, de conformidad con lo dispuesto por el régimen opcional previsto en el artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo, es decir, considerando el impuesto que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior.

Ahora bien, a partir del 1º de enero de 2005, se reformó el régimen general previsto en el artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo, permitiendo en el cálculo de la base de dicho gravamen, disminuir las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación y con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, situación que no ocurría hasta antes de la mencionada reforma ya que existía un impedimento expreso para la toma de dichas deducciones en el cálculo de la base.

Consideraciones de índole legal

El artículo 1º de la Ley del Impuesto al Activo, establece que están obligadas al pago de este impuesto, las personas físicas y morales residentes en México que realicen actividades empresariales, así como los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, por el activo atribuible a dicho establecimiento.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 2 de la Ley en comento, el gravamen de referencia se determinará por ejercicios fiscales, aplicando la tasa del 1.8% al valor del activo que el contribuyente tenga en el ejercicio por el cual se determina dicho impuesto.

Hasta el 31 de diciembre de 2004, para determinar la base del impuesto al activo a la cual se le aplicaría la tasa del 1.8%, la ley correspondiente establecía dos procedimientos distintos, el régimen general previsto en su artículo 5 y el régimen opcional previsto en su artículo 5-A.

El régimen general regulado por el artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo vigente desde 1989 y hasta el 31 de diciembre de 2004, permitía a los contribuyentes deducir del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, sin embargo, les prohibía expresamente deducir las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación así como las contratadas con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

Por su parte, el régimen opcional previsto en el artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo vigente desde el ejercicio de 1995 y hasta la fecha, permitía a los contribuyentes determinar el impuesto del ejercicio, considerando el que resultara de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio anterior. En esta tesitura, la única diferencia entre ambos procedimientos para la determinación del impuesto al activo consistía en que el primero de ellos obligaba a calcular el impuesto a cargo de los contribuyentes de conformidad con los activos que se tuvieran en el ejercicio respectivo, y el segundo de los numerales permitía calcular el gravamen que le hubiera correspondido a los contribuyentes de conformidad con los activos que se tuvieran en el cuarto ejercicio inmediato anterior (actualizando dicho gravamen por inflación), sin embargo, en ninguno de los procedimientos de determinación respectivos se permitía la deducción de las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación o con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

Así, a efecto de elegir cuál de ambos regímenes resultaba más conveniente, los contribuyentes realizaban su planeación financiera tomando en consideración que en ambos procedimientos se les prohibía deducir del valor de sus activos las deudas que tenían contratadas con el sistema financiero o con su intermediación y las contratadas con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, por lo que dependiendo de la base que en ambos supuestos fuera más conveniente ejercían la opción de cálculo respectiva.

En este contexto, la decisión se tomaba considerando, el nivel de activos y pasivos que tenía el contribuyente en el ejercicio de cálculo o bien en el regulado por el régimen opcional.

Es importante destacar que el último párrafo del artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo vigente desde 1995 y hasta la fecha, establece que una vez ejercida la opción prevista en dicho numeral, los contribuyentes debían pagar el impuesto con base en la misma, por los ejercicios subsecuentes.

Consecuentemente, si los contribuyentes optaban por determinar el impuesto al activo a su cargo de conformidad con el régimen opcional establecido en el artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo, se obligaban a determinar el mismo conforme a dicho régimen por los ejercicios subsecuentes.

A partir del 1º de enero de 2005, se reforma el régimen general de la Ley del Impuesto al Activo en su artículo 5 desapareciendo la limitante para que los contribuyentes puedan deducir del valor de sus activos, al momento de calcular la base del impuesto, las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación y las contratadas con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, lo que no ocurría hasta el 31 de diciembre de 2004.

De acuerdo con lo anterior, tomando en consideración que el régimen opcional previsto por el artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo es una alternativa de tributación respecto del régimen general previsto en el artículo 5 del propio ordenamiento, considero que al haberse modificado el régimen general de tributación, surge una nueva oportunidad para que los contribuyentes elijan si les conviene a partir del ejercicio fiscal de 2005 determinar el impuesto al activo con base en el multicitado régimen general abandonando el régimen opcional previsto por el artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo.

Es decir, en el caso de aquellos contribuyentes que hubieran elegido el régimen opcional para el cálculo del impuesto al activo previsto en el artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo, podrán abandonarlo y determinar el gravamen a su cargo conforme al régimen general con la reforma que nos ocupa o bien, elegir de nueva cuenta el régimen opcional con la consecuente obligación de determinar el impuesto a su cargo por los ejercicios subsecuentes con base en dicho régimen opcional. Lo anterior es así, ya que cuando los contribuyentes eligieron el régimen opcional previsto por el artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo, lo hicieron respecto de las condiciones de tributación de un régimen general que prohibía expresamente, la posibilidad de deducir las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación y las contratadas con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, lo que ya no ocurre a partir del 1º de enero de 2005.

Así las cosas, los contribuyentes determinaban si les resultaba o no conveniente pagar el impuesto a su cargo actualizando el que les correspondió en el cuarto ejercicio inmediato anterior, o bien el que les correspondería en el ejercicio obligados a su pago.

Con la reforma en análisis, al cambiar el régimen general es evidente que la opción se ejerció respecto de otro régimen general y por ello, debe permitírsele de nueva cuenta a los contribuyentes elegir entre el nuevo régimen general y el régimen opcional. Ello es así ya que el régimen general es el que le da sustento y razón de ser al régimen opcional.

En este contexto, y no obstante que en el último párrafo del artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo vigente desde 1995, se establece que una vez ejercida la opción establecida en éste numeral los contribuyentes deberán pagar el impuesto con base en la misma por los ejercicios subsecuentes, aquellos contribuyentes que hasta el ejercicio de 2004 venían determinando el impuesto al activo a su cargo conforme a la opción prevista en éste numeral, a partir del presente ejercicio pueden volver a elegir entre dicho régimen opcional o el nuevo régimen general.

Lo anterior es así, pues se insiste, uno de los regímenes para determinar el impuesto al activo a cargo de los contribuyentes varió sustancialmente, por lo que surge una nueva oportunidad para escoger entre dichos regímenes de cálculo del impuesto al activo.

En relación con lo anterior, conviene referirnos al término opción definido en el libro Vocabulario Jurídico, dirigido por el Profesor Henri Capitant, que señala lo siguiente:

”Opción.- Latín optio, elección. I. (Der, priv.) A. Facultad de escoger entre varias situaciones jurídicas. Ej. En el régimen de comunidad, derecho de la esposa a aceptar o rehusar la comunidad... B. Acto mediante el cual la persona tiene la facultad para escoger entre varias situaciones jurídicas, o el beneficiario de una promesa, ejercitan la elección. La aceptación de la oferta o del contrato se llama Levée de l’ option (ejercicio de la opción). II. (Der. Intern. Públ. Y Priv.)...”

Asimismo, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, define al término opción de la siguiente manera:

“Opción (Del lat. Optio-onis)... Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico.”

Con base en todo lo expresado anteriormente, soy de la opinión de que para el ejercicio de 2005 al calcular el impuesto al activo a su cargo, los contribuyentes pueden hacerlo en cualquiera de las formas siguientes:

a) Conforme al artículo 5, es decir deduciendo del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con el sistema financiero, con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero o con empresas residentes en el extranjero (abandonando la opción del artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo), o bien, b) Conforme al régimen opcional regulado por el artículo 5-A, es decir, considerando el impuesto que resulte de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior.

Lo anterior, con independencia de que hasta el 31 de diciembre de 2004 hubiesen elegido el régimen opcional del artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo.

Efectivamente, en el ejercicio de 2005, las situaciones jurídicas para la toma de decisión en cuanto al cálculo del impuesto al activo por parte de los contribuyentes del impuesto al activo son distintas a las situaciones jurídicas consideradas en los ejercicios anteriores a 2005, lo cual faculta a los contribuyentes a volver a elegir la opción que deseen.

Para mayor seguridad jurídica y evitar una posible contingencia a cargo de los contribuyentes que deseen abandonar el régimen opcional para la determinación del impuesto al activo a su cargo previsto en el artículo 5-A de la ley que lo regula, sería conveniente que formularan una consulta de confirmación de criterio ante las autoridades fiscales competentes, y en caso de que ésta se resolviera desfavorablemente a sus intereses combatirla a través de un juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.