Asimismo, se estableció mediante el artículo Tercero, fracción IV, de las disposiciones transitorias de la LISR para 2005, que las adquisiciones de mercancías efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2004 no serían deducibles como costo de lo vendido; es decir, al momento de su enajenación, toda vez que dichas adquisiciones ya fueron deducidas como compras en el ejercicio de 2004.

No obstante, en dicha disposición transitoria se estableció una opción a los contribuyentes, de deducir las existencias de inventarios al 31 de diciembre de 2004 al momento en que fueran enajenadas, siempre y cuando hubieran optado por acumular el inventario conforme al procedimiento establecido en la fracción V, de la disposición transitoria antes señalada. Para tales efectos, en dicho ordenamiento se establece que el monto del inventario acumulable, se deberá acumular en cada ejercicio en función al índice promedio de rotación de inventarios (entre 4 y 12 años). Por lo que respecta a los pagos provisionales del ejercicio 2005, los contribuyentes debieron acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.

Derivado de lo anterior, los contribuyentes que optaron por acumular el inventario que tenían al 31 de diciembre de 2004, para determinar el coeficiente de utilidad correspondiente a los pagos provisionales del ejercicio de 2006, se encontraron con la duda de sí el monto del inventario acumulable debe considerarse o no como un ingreso, pues en la mecánica para determinar dicho coeficiente deberá observarse el siguiente procedimiento:

Utilidad fiscal (+) monto de la deducción inmediata, ó
Pérdida fiscal (-) monto de la deducción inmediata
(÷) Ingresos nominales
(=) Coeficiente de utilidad

En donde:

1. La utilidad o pérdida fiscal, se determina restando de los ingresos acumulables del ejercicio de que se trate, las deducciones autorizadas del mismo ejercicio.

2. Los ingresos nominales son los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflación.

Ante tal situación, cabe recordar que con la finalidad de eliminar el doble efecto que se presenta en la determinación del coeficiente de utilidad para 2006 según la mecánica establecida en la LISR, la regla 3.4.47 (actual regla 3.4.43) de la Décima Segunda Resolución Miscelánea Fiscal para 2005-2006 (RMF), publicada en el DOF el 31 de marzo de 2006, considerando que la utilidad fiscal del ejercicio de 2005 ya incluye el inventario acumulable de dicho ejercicio, estableció que para efectos de determinar el coeficiente de utilidad correspondiente a los pagos provisionales del ejercicio de 2006, los contribuyentes podrán no incluir el importe del inventario acumulado en el ejercicio fiscal de 2005, en la utilidad o pérdida fiscal, adicionada o reducida, según sea el caso, con el importe de la deducción inmediata a que se refiere el artículo 220 de la LISR.

Para ilustrar mejor lo anterior, veamos un ejemplo:

De acuerdo con el procedimiento mostrado en el caso práctico, dicha regla fue omisa en cuanto al tratamiento que debe darse al importe del inventario acumulable en los ingresos nominales, pues cabe señalar que dichos ingresos son un elemento que sirve para determinar el coeficiente de utilidad, el cual a su vez se utilizará para determinar los pagos provisionales de 2006, y considerando que los ingresos nominales también incluyen el monto del inventario acumulable, también debió disminuirse dicho monto de los ingresos nominales.

Para corregir esta situación, se adiciono un tercer párrafo a la regla 3.4.43 a través de la Primera Resolución de Modificaciones a la RMF para 2006, publicada en el DOF, el pasado 3 de julio, el cual establece que para efectos de determinar el coeficiente de utilidad correspondiente a los pagos provisionales del ejercicio de 2006, los contribuyentes que hayan optado por acumular el inventario en el ejercicio fiscal de 2005, en la utilidad o pérdida fiscal, adicionada o reducida, según sea el caso, con el importe de la deducción inmediata a que se refiere el artículo 220 de la LISR, no deberán incluir el importe del inventario acumulable en los ingresos nominales.

Para explicar lo anterior, veamos el siguiente ejemplo considerando los mismos datos del caso anterior:

Con esta adición a la regla 3.4.43 de la RMF para 2006, se elimina el doble efecto que causa a los contribuyentes que optaron por acumular el inventario al 31 de diciembre de 2004, al disminuir el monto del inventario acumulable de los ingresos nominales y de la utilidad fiscal.

Es importante destacar que el procedimiento a que se refiere dicha regla, únicamente será aplicable siempre que para la determinación del coeficiente de utilidad se tomen los datos del ejercicio de 2005.

Por último, debido a que la regla 3.4.43 de la RMF se publicó con posterioridad a la fecha en que los contribuyentes están obligados a determinar el coeficiente de utilidad (cuando se hubiera presentado o debió presentarse la declaración anual del ejercicio 2005), se deberá calcular nuevamente dicho coeficiente, el cual se utilizará a partir del mes de julio, sin que sea necesario presentar declaraciones complementarias por los meses en que se haya utilizado el coeficiente anterior, toda vez que los pagos provisionales incluyen cifras acumuladas desde el inicio del ejercicio lo que provoca que automáticamente se ajuste el monto de los mismos.