IMCP ::: Instituto Méxicano de Contadores Públicos

El pasado 21 de diciembre, el Congreso de la Unión aprobó el paquete económico para el ejercicio fiscal 2007, el cual fue publicado en el Diario Oficial de la Federación los días 27 y 28 de diciembre de 2006, junto con la Miscelánea Fiscal.

En este boletín se presenta un resumen de las modificaciones e información que hemos considerado más relevantes, así como nuestros comentarios a las mismas.

El marco macroeconómico que se presupuestó para 2007, en comparación con el estimado de las cifras que se reportarán para 2006, es el siguiente:

	2006	2007	Diferencia porcentual
Producto interno bruto %	4.7	3.6	-23.40%
Inflación %	3.9	3.0	-23.08%
Tipo de cambio	10.9	11.2	2.75%
Tasas de interés (Cetes 28 días) %:
Nominal	7.2	6.8	-5.56%
Real	3.4	3.9	14.71%
Cuenta corriente (% del PIB)	0.3	- 2.3	666.67%
Balance fiscal (% del PIB)	0.8	1.6	100%

Para 2007, continúan las mismas tasas de recargos mensuales que fueron aplicables durante 2006, es decir:

• Por prórroga en el pago de créditos fiscales, 0.75%.
• En el caso de mora, 1.125%.
Se conservan las mismas tasas de recargos por pago a plazos sobre saldos insolutos:

Plazo	Tasa mensual
Hasta 12 meses	1.00%
De más de 12 y hasta 24 meses	1.25%
De más de 24 meses	1.50%

En los casos de pagos a plazo diferido, la tasa de recargos será de 1.50% mensual.

Es importante destacar que, si bien es cierto que las tasas de recargos son las mismas, en la Ley de Ingresos para 2007 se establece que las aplicables a pagos a plazos incluyen la actualización, lo cual implica que ésta ya no deberá ser calculada por separado y, al estar incluida en la tasa, permitiría hacerla deducible, no obstante que pudiera tratarse de la actualización aplicada sobre un impuesto que por su naturaleza sea no deducible.

Lo anterior significa otorgar un tratamiento preferencial respecto a dicha deducibilidad a unos contribuyentes respecto de otros.

La mayoría de los estímulos fiscales vigentes durante el año de 2006 siguen siendo aplicables, en los mismos términos, para 2007, excepto por aquéllos a los que nos referimos a continuación:

a) Se establece un nuevo estímulo enfocado a premiar a los contribuyentes que cumplan correctamente con sus obligaciones fiscales, con base en el cual se concederá un crédito equivalente a 0.5% del monto al que ascienda el resultado fiscal de 2007, a los contribuyentes (personas morales o personas físicas con actividades empresariales) que estén obligados a dictaminar fiscalmente sus estados financieros o que opten por hacerlo, si presentan en tiempo, en forma y efectúan correctamente el pago relativo a la totalidad de las declaraciones de pagos provisionales del impuesto sobre la renta del ejercicio de 2007.

El estímulo será de 0.25% de dicho resultado fiscal, cuando la diferencia entre el monto pagado en dichas declaraciones provisionales y el impuesto que hubiera correspondido cubrir en dichos pagos no exceda de 5% en cada uno de los citados pagos.

Es importante señalar que este estímulo es equivalente a una disminución de la tasa impositiva que deberán pagar los contribuyentes cumplidos en su declaración anual, al grado de que la tasa efectiva se reduciría a 27.5 o 27.75%, dependiendo del correcto entero de los citados pagos provisionales.

Se menciona que, para fines del otorgamiento de este estímulo, no se tomarán en cuenta las declaraciones complementarias.

En nuestra opinión, la presentación de declaraciones complementarias por un motivo distinto de una corrección del entero del pago provisional del impuesto sobre la renta, no invalida el derecho al estímulo; por ejemplo, una corrección vía complementaria para mostrar un saldo a favor o modificar un elemento formal de la declaración no debiera bloquear dicho derecho al crédito.

La mecánica prevista para la determinación y aplicación del crédito, implica que el contribuyente que considere que es acreedor al estímulo, deberá presentar una declaración complementaria por dictamen de su declaración anual del ejercicio 2007, recalculando el impuesto aplicable al resultado fiscal, pudiendo aplicar el saldo a favor únicamente contra el impuesto a cargo del propio contribuyente o compensarse, pero en ningún caso podrá ser sujeto a devolución.

Consideramos necesario que las autoridades fiscales aclaren que este estímulo consiste en una reducción del gasto por concepto del impuesto sobre la renta y que, por lo tanto, no se trata de un ingreso acumulable, pues de otra manera su efecto se vería sensiblemente disminuido.

Por otra parte, en nuestra opinión, no es adecuado lo señalado en las reglas correlativas a este estímulo, en el sentido de que el ISR que debe compararse contra el IMPAC, sea el monto del ISR reducido por efectos del crédito que otorga este incentivo, puesto que, entonces, este beneficio sería únicamente aplicable de manera permanente a los contribuyentes que siempre generen ISR en exceso del IMPAC; para el resto de los casos, el estímulo tendría una naturaleza temporal, lo cual no parece que haya sido la intención en el diseño del incentivo.

También consideramos que el estímulo debiera ser aplicable a los contribuyentes que causan y presentan, en tiempo y forma, las declaraciones del IMPAC, ya que se entiende que el objetivo del estímulo es que la recaudación durante el ejercicio se realice puntualmente y, ahora que con las nuevas reglas para la determinación del IMPAC se espera elevar la recaudación, hubiera sido una forma de lograrlo, reconociendo que más que nunca se podrán dar casos de contribuyentes cuyo IMPAC sea mayor que a su ISR.

Sería relevante también que se confirme, por parte de la autoridad, que el estímulo es aplicable al caso de los contribuyentes que no estando obligados a realizar pagos de impuesto sobre la renta, presentaron correctamente y en tiempo las declaraciones relativas a dichos pagos provisionales.

b) Como consecuencia de la relevancia que ha tomado el uso de gas natural en la industria y la necesidad del país de importarlo de otros lugares, se otorga la exención por el pago de derechos de trámite aduanero que se causen por la importación de este insumo.

c) A lo largo de los últimos años, se ha otorgado un estímulo a los contribuyentes que, en función de un parámetro de ingresos anuales, podrían considerarse como pequeños, exentándolos del pago del IMPAC. Para 2006, los contribuyentes beneficiados con el citado estímulo, fueron aquéllos cuyos ingresos en el ejercicio de 2005 no hubieran excedido de 4 millones de pesos.

Para 2007, se establece que el Ejecutivo Federal, a más tardar el 31 de enero de 2007, será quien determine, atendiendo a la disponibilidad presupuestal, los parámetros y características de los beneficiarios de la exención del impuesto al activo.

En este año será de particular relevancia el conocer quiénes serán sujetos de la exención del impuesto al activo, dadas las nuevas reglas que entraron en vigor para 2007, pues las deudas no podrán ser disminuidas al determinar la base del impuesto.

d) Se elimina el estímulo en el impuesto al activo que, en 2006, se otorgó a los almacenes generales de depósito, consistente en permitir que el valor de las construcciones utilizadas para el almacenamiento se multiplicara por el factor de 0.1.

Es interesante observar que una actividad que pudo ser considerada relevante para el país, al grado de hacerla acreedora a un estímulo fiscal, de un año a otro deja de serlo, a pesar del incremento en la base del impuesto al activo que todos los contribuyentes sufrirán a partir de este año.

e) Se amplía el alcance del estímulo ya existente hasta 2006, el cual permitía el acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios que PEMEX y sus organismos hayan causado por la enajenación del diesel, haciéndolo disponible en general para las personas que realicen actividades empresariales, y ya no solamente a los participantes en los sectores agrícola, ganadero, pesquero y minero.

En adición, se establece que para ser susceptible del estímulo no existe limitante en cuanto al tipo de maquinaria en la cual se utilice el combustible, salvo vehículos, exceptuados aquéllos que no estén autorizados a circular por la red de carreteras federales o concesionadas.

Hasta 2006, el uso de diesel que permitía ser sujeto del estímulo, estaba limitado a los sectores agrícola, ganadero, pesquero y minero, respecto de cierto tipo de maquinaria, o sin distinción de la actividad en relación con la cual la maquinaria fuera utilizada, pero solamente para la de combustión interna, maquinaria de flama abierta y locomotoras.

Dado el nuevo espectro de aplicación del estímulo, consideramos muy importante que los contribuyentes que en su proceso productivo utilizan diesel como combustible para su maquinaria, analicen el posible beneficio que el incentivo otorga, para el inicio inmediato de su aplicación.

f) En relación con el estímulo que se otorga para el desarrollo de la ciencia y la tecnología, cabe mencionar que el monto asignado al mismo, se incrementa de 4,000 a 4,500 millones de pesos.

Es muy importante señalar que, a pesar de que pueda parecer que este incentivo persigue premiar únicamente a los científicos por desarrollos sofisticados y de alta tecnología, la realidad es que el Comité Interinstitucional formado por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología, la Secretaría de Economía y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pretenden también estimular a los desarrollos de nuevos procesos que, aunque difícilmente serán considerados grandes descubrimientos, sí representan mejoras en procesos productivos, los cuales hacen más eficiente y competitiva a la actividad económica del país.

Por lo anterior, y dado que la documentación y clasificación de los gastos e inversiones relacionadas con los proyectos que se deseen presentar a análisis ante el Comité Interinstitucional requieren de tiempo, consideramos relevante sugerir que ahora que comienza el año, también se ponga en marcha un proceso estructurado de control de dichos proyectos y sus correlativas erogaciones, de tal manera que en cuanto sea posible, se obtenga el registro correspondiente y se sometan los proyectos a autorización, y así se esté en mejores posibilidades de ser sujetos al estímulo, puesto que los recursos son limitados y el interés en participar de este tipo de apoyos va en incremento.

En este rubro, el Código Fiscal de la Federación se modificó para establecer que los estímulos fiscales o los subsidios sólo se otorgarán a los particulares que estén al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

En adición a lo anterior, y como ya se mencionó, a partir de 2008 la autoridad fiscal podrá reportar a las sociedades de información crediticia sobre situaciones de adeudo de los contribuyentes, lo cual complementará el procedimiento para determinar la posibilidad de obtener estímulos o subsidios fiscales.
Condonación parcial o total de créditos fiscales.

Previa solicitud de los contribuyentes, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) a través de las Administraciones Locales de Recaudación, o la autoridad fiscal de la entidad federativa, tratándose de créditos fiscales cuya administración les corresponda, podrán condonar total o parcialmente los créditos fiscales consistentes en contribuciones federales, cuotas compensatorias, actualizaciones y accesorios de ambas, así como las multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas de las del pago de contribuciones, como sigue:

a) Para las causadas antes del 1 de enero de 2003, 80% de las contribuciones y 100% de recargos, multas y gastos de ejecución que deriven de ellas. En caso de que al contribuyente se le hayan revisado los ejercicios de 2004, 2005 y 2006 y la autoridad hubiera determinado que cumplió correctamente con sus obligaciones fiscales, o bien, haya pagado las omisiones determinadas y se encuentre al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, la condonación será de 100%.

b) Por los recargos y multas derivados de cuotas compensatorias y contribuciones federales distintas de las que el contribuyente debió retener, trasladar o recaudar, que se hayan causado entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2005, se podrá conceder la condonación de 100%. Para gozar de este beneficio, las contribuciones y las cuotas actualizadas deberán pagarse en su totalidad en una sola exhibición.

c) En el caso de multas impuestas durante el ejercicio fiscal 2007, por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas de las obligaciones del pago de contribuciones, con excepción de las impuestas por declarar pérdidas fiscales en exceso, serán reducidas en 50%, siempre que sean pagadas dentro de los 30 siguientes a su notificación.

Para efectos de la referida condonación, el contribuyente deberá presentar ante el SAT o ante la entidad federativa de que se trate, la solicitud y anexos que el SAT indique mediante reglas de carácter general.

La Junta de Gobierno del SAT emitirá las reglas necesarias para la aplicación de la condonación, mismas que deberán publicarse en el Diario Oficial de la Federación.

No podemos ignorar que este tipo de procesos siguen careciendo de objetividad en cuanto al otorgamiento de las condonaciones, dado que a pesar de que un contribuyente cumpla con todos y cada uno de los requisitos establecidos por las reglas que para estos efectos publica el SAT, y esté convencido de que debiera ser sujeto del beneficio, la decisión es discrecional de la autoridad. No obstante, para efectos de transparencia en el otorgamiento de beneficios, como el que se comenta, lo más recomendable sería que se fijaran parámetros medibles o cuantificables que evitaran la aplicación de un criterio subjetivo.

Información de adeudos fiscales a las sociedades de información crediticia

A partir del 1 de enero de 2008, el SAT proporcionará a las sociedades de información crediticia autorizadas conforme a la ley de la materia, de acuerdo con reglas de carácter general que emita, la información de los contribuyentes que cuenten con créditos fiscales que, a la fecha antes señalada, no hayan sido pagados o garantizados así como créditos que a partir de esa fecha no sean pagados o garantizados en los plazos legalmente establecidos.

Esta regla reviste especial interés, pues se da a conocer un año antes de su aplicación y, de acuerdo con la misma, el hecho de tener cualquier tipo de adeudo con el SAT podrá afectar el historial crediticio de los contribuyentes, no sólo para fines de la relación comercial que se tenga con el gobierno, sino también para efectos de la operación diaria de una empresa o una persona física.

Es de esperarse que antes de la entrada en vigor de esta regla, se precisen los términos que en este momento pudieran generar dudas e incertidumbre entre los contribuyentes.

El funcionamiento de este tipo de procedimientos puede ser muy útil para el público en general, al identificar un posible riesgo crediticio también por adeudos fiscales de una persona con la cual se pretende realizar una transacción, sin embargo, consideramos que las reglas deben permitir a cada contribuyente el conocer una posible falta en el cumplimiento de obligaciones, antes de que el SAT notifique a las sociedades de información crediticia, por lo que antes de la entrada en vigor de esta regla deberán ponerse a su alcance medios con los cuales cada contribuyente puedan consultar los reportes de las autoridades fiscales respecto de su situación particular.

A partir de 2007, los contribuyentes que deban presentar declaraciones periódicas o que estén obligados a expedir comprobantes por las actividades que realizan, deberán solicitar su certificado de firma electrónica avanzada en el momento en que soliciten su inscripción al Registro Federal de Contribuyentes, al igual que los socios y accionistas de las personas morales, salvo algunas excepciones.

Desgraciadamente, no se establece una disposición transitoria para fines de esta regla que fije con claridad la situación en que se encontrarán los contribuyentes que se inscribieron en el Registro Federal de Contribuyentes antes de la entrada en vigor de la misma y que no cuentan con la firma electrónica avanzada, con lo que —al día de hoy— podrían coexistir contribuyentes obligados a cumplir con reglas diferenciadas, lo que podrá provocar confusión entre los contribuyentes. Es de esperarse que el SAT emita reglas que aclaren esta situación.

Es importante señalar que, conforme a las reglas vigentes hasta 2006, ya estaban obligados a contar con la firma electrónica avanzada, los contribuyentes que estuvieran obligados por ley a presentar declaraciones periódicas.
Por otra parte, consideramos relevante recordar a aquéllos que ya cuentan con su firma electrónica avanzada, que los certificados que la soportan tienen una vigencia de dos años, por ello, deberán verificar la fecha de vencimiento de los mismos, y acudir al SAT a renovarlos.

Hasta 2006, el Código establecía específicamente que las autoridades fiscales no resolverían consultas que versaran sobre temas de interpretación o aplicación directa de la Constitución, o que fueran materia de medios de defensa administrativos o jurisdiccionales.

Bajo el argumento de que mediante esta reforma se podrán evitar litigios entre el particular y la autoridad fiscal, a partir de 2007 se modifica la disposición que regula el procedimiento para realizar consultas a la autoridad fiscal, con el fin de señalar que las respuestas que emita la autoridad no serán vinculativas para el particular y que podrán no aplicar el criterio de la autoridad en un determinado asunto, conservando el derecho a defender su postura en el momento en que sea objeto de la facultad de comprobación por parte de la autoridad.

En disposición transitoria, se establece que cuando los particulares soliciten y manifiesten su conformidad ante el SAT, éste estará facultado para revocar las respuestas favorables recaídas a las consultas emitidas y notificadas hasta el 31 de diciembre de 2006. La revocación no tendrá efectos retroactivos.

Consideramos que la reforma, más que evitar litigios entre el fisco y los contribuyentes, provoca un diferimiento de los mismos, con la correspondiente acumulación de costos contingentes equivalentes a la actualización y los recargos. Por lo anterior, este cambio seguramente derivará en que deba analizarse el procedimiento que los contribuyentes seguirán respecto de la solicitud de confirmaciones a las autoridades y la conveniencia de hacerlo a partir de 2007.

Cuando la autoridad fiscal ejerza facultades de comprobación respecto de ejercicios en los que se hayan disminuido pérdidas fiscales de otros anteriores, los contribuyentes deberán acreditar de manera fehaciente el origen y procedencia de las pérdidas, sin importar el ejercicio en que se originaron, excepto si dicha autoridad se pronunció con anterioridad a favor de su procedencia.

Asimismo, se señala que la información relativa a dichas pérdidas, proporcionada por los contribuyentes, sólo podrá ser utilizada por las autoridades fiscales en el caso de que la determinación de las mismas no coincida con las declaraciones presentadas.

No obstante lo anterior, se precisa que la revisión de las pérdidas fiscales que efectúen las autoridades fiscales en los términos mencionados, sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio en que se amorticen.

Consideramos que esta regla deberá ser sujeta de aclaraciones en el corto plazo, dado que su texto no es preciso en cuanto a situaciones como:

a) ¿Qué documentación es la que se requiere mostrar a las autoridades fiscales para acreditar la procedencia de una pérdida fiscal?

b) ¿Tendrán hoy los contribuyentes que se encuentran en estas circunstancias, la documentación idónea para soportar la existencia de pérdidas fiscales sufridas en ejercicios anteriores, considerando que el periodo de amortización es de 10 años?

Resulta importante sugerir que, independientemente de las aclaraciones que puedan darse para la correcta y objetiva aplicación de esta regla, revisemos las políticas establecidas para la conservación y destrucción de documentación, ya que de no ser adecuadas a los requerimientos de las autoridades fiscales, podrían derivar en la no deducibilidad de transacciones que fueron reales y que, en su momento, cumplieron con todos los requisitos para serlo.

Hasta 2006, solamente los contribuyentes autorizados para conservar su documentación fiscal en medio electrónicos eran los autorizados para dictaminar sus estados financieros.

Quizás con la idea de hacer más eficiente —desde un punto de vista económico— la conservación de documentación fiscal de los contribuyentes, el SAT, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar a los contribuyentes distintos a los que dictaminan sus estados financieros, a optar por microfilmar o grabar en discos ópticos o cualquier otro medio autorizado su contabilidad.

Consideramos conveniente reflexionar que aquéllos contribuyentes que no están obligados a dictaminarse para fines fiscales, son precisamente los que seguramente cuentan con menos recursos, incluidos los tecnológicos, y que por esa razón tal vez no se vean efectivamente beneficiados por la regla, y probablemente habría que analizar un procedimiento que permitiera a los contribuyentes no mantener registros por un periodo tan largo.

Tratándose de visitas domiciliarias, se introduce una regla que permite solventar, de manera más expedita, problemas de forma en los actos iniciados por las autoridades fiscales; de esta forma, si de las actas y demás documentación se desprende que el procedimiento no se ajustó a las normas aplicables que pudieran afectar la legalidad de la determinación del crédito fiscal, la autoridad podrá, de oficio y por una sola vez, reponer el procedimiento a partir de la violación formal cometida. Se precisa también que el plazo para completar el proceso de reposición no podrá exceder de dos meses a partir de la fecha en que se notifique al contribuyente que se va a reponer el procedimiento.

Hasta 2006, el Código no preveía la facilidad para las autoridades fiscales de reponer el procedimiento y continuar con el desarrollo de la visita, sino que estaban obligados a iniciar un nuevo proceso.

Por otro lado, se establece que una vez que el contribuyente ha sido revisado, no puede ser objeto de una nueva revisión por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, salvo que se trate de la comprobación de hechos diferentes.

La determinación de los hechos diferentes, deberá ser soportada por la autoridad, con datos o documentos de terceros, declaraciones complementarias de particulares, o bien, conceptos específicos que no hayan sido revisados con anterioridad. De esa forma, se acota la actuación de la autoridad fiscal, que estará obligada a motivar sus facultades cuando pretenda revisar de nueva cuenta al contribuyente afectado.

La revisión secuencial del dictamen, tratándose de pagos provisionales o mensuales, sólo será aplicable a los pagos comprendidos en los periodos por los que ya se hubiera presentado el dictamen.

Respecto de los distintos procedimientos que las autoridades fiscales pueden utilizar para notificar actos administrativos, dentro de los cuales ya estaba incluida la notificación digital que podría realizarse por medio de la página de internet del SAT o por correo electrónico, se hace una adición para señalar que no solamente el SAT podrá utilizar estos medios electrónicos para la notificación digital, sino que a partir de 2007 también lo podrán hacer los organismos fiscales autónomos, por ejemplo, el Instituto Mexicano del Seguro Social.

Es necesario señalar que a pesar de que día a día más personas se integran al grupo de los que utilizan los medios electrónicos para comunicarse, aunque no todos los contribuyentes tienen acceso inmediato a los mismos, la tecnología también es falible y su uso como medio para realizar notificaciones puede derivar en una falta de seguridad, ya que no media entre el notificador y el notificado un grado mínimo de certeza de que el acto se llevó a cabo y que ambas partes lo dan por conocido en la misma fecha y hora, con lo cual es factible originar —al menos— retrasos en el cumplimiento de lo requerido en la notificación de que se trate.

Por lo anterior, deben establecerse los mecanismos suficientes para que al realizar una notificación electrónica se otorgue —a la autoridad y al contribuyente— la certeza mínima necesaria que requieren.

Se reducen las multas por infracciones que originen omisión en el pago de contribuciones, previstas en porcentajes de 75 a 100%, al fijarse el nuevo rango entre 55 y 75%.

Cabe aclarar que, de acuerdo con lo establecido en el propio código, cuando una multa o la forma de determinarla sea reducida en comparación con la que prevalecía al momento de cometerse la infracción, las autoridades fiscales deberán aplicar la multa que resulte menor, por lo que en este caso, aún y cuando la infracción se haya cometido cuando estaba vigente el rango de entre 75% y 100%, el rango que deberá de aplicarse a partir de 2007, deberá de ser entre 55% y 75%.

Como estaba previsto en las disposiciones transitorias, la tasa del ISR aplicable a las personas morales y la máxima para las personas físicas, a partir del ejercicio fiscal de 2007, será de 28%. Como consecuencia, el factor aplicable en el caso de los dividendos distribuidos que no provengan de las cuentas de utilidad fiscal neta y reinvertida, será de 1.3889.

Se añade como otro supuesto bajo el cual se considerará que las personas morales se liquidan, además de las situaciones previstas en el Código Fiscal de la Federación, los casos en éstas dejen de ser residentes en México, conforme a lo previsto en un tratado para evitar la doble imposición celebrado por México y en vigor, con la consecuente enajenación de activos.

También se modifica la regla para señalar, específicamente, que los bienes propiedad de las persona morales que se entiende que se liquidan, se consideran enajenados.

Resulta relevante señalar que la regla no es precisa en cuanto al cálculo de los efectos fiscales de la liquidación derivados de la aplicación de esta norma fiscal, al grado de que pudiera entenderse que al determinar los efectos de la “venta” presunta de los bienes propiedad de la persona moral y enterar el impuesto que hubiere resultado, en estos casos de liquidación ficta, ya no procedería aplicar las reglas que para el supuesto de reducciones de capital establece la propia Ley del SR.

De ser incorrecta la interpretación anterior, y ambos grupos de reglas debieran aplicarse a este tipo de situaciones, sería necesario que se establezcan claramente los procedimientos a seguir, puesto que con base en el texto actual de ley no es posible hacerlo.

Queda establecido que las pérdidas fiscales obtenidas por la actividad del fideicomiso empresarial, sólo se amortizarán contra las utilidades posteriores que se generen en el mismo fideicomiso, y únicamente al extinguirse el fideicomiso, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir se distribuirán entre los fideicomisarios, en la proporción que les corresponda, hasta por el monto actualizado de sus aportaciones al fideicomiso que no recupere cada uno de los fideicomisarios en lo individual. Para estos efectos, la fiduciaria llevará una cuenta de capital de aportación por cada uno de ellos.

Resulta preocupante que una figura regulada fiscalmente desde hace ya mucho tiempo en la ley, la cual permite realizar transacciones con la seguridad y garantía de la participación de una institución de crédito en su carácter de fiduciaria, que contaba hasta 2006 con un régimen fiscal de transparencia hacia su beneficiarios, ahora se le imponga un régimen mixto, bajo el cual las utilidades que por sus operaciones genere sí sean gravables en el mismo ejercicio para dichos beneficiarios y que, por el contrario, las pérdidas fiscales que se sufran en sus actividades deban seguir un régimen cedular, sin que para ello se esgrima una justificación de peso.

Llama la atención que aun aplicando ahora un régimen cedular respecto de las pérdidas sufridas en el fideicomiso, se mantenga la regla que obliga a calcular pagos provisionales aunque no haya coeficiente, lo que ya venía ocurriendo hasta 2006; sin embargo, esta situación se agrava ahora, pues no se precisa que las pérdidas fiscales podrán amortizarse contra la utilidad fiscal estimada en dichos pagos provisionales.

Se realizan dos modificaciones relevantes en el tema de las implicaciones fiscales derivadas de que un contribuyente participe como deudor en créditos que son caracterizados como respaldados:

a) Se precisa que, a pesar del hecho de que los bienes, derechos o servicios que se otorguen para facilitar la concesión del crédito al contribuyente mexicano, sean entregados indirectamente a la persona que otorgará el crédito, dicha entrega podrá identificarse a partir de 2007 como una de las características o requisitos para calificar el crédito como respaldado. Hasta 2006 la regla no hacía referencia al otorgamiento indirecto.

b) También se añade a la regla que no solamente se considerará garantizado un crédito cuando se otorgue efectivo o depósitos en efectivo, sino que a partir de 2007 la garantía en acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, podrá definir la existencia de un crédito respaldado.

c) De igual manera, el crédito se entenderá como garantizado para fines de la regla, cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado.

Desde nuestro punto de vista, la regla de referencia ya contenía una definición extremadamente amplia respecto de lo que podía considerarse un crédito respaldado, de tal manera que la reforma a esta regla lo que hace es tratar de bloquear algunos espacios que, desde la óptica de las autoridades fiscales, estaban aún abiertos a la interpretación.

Un tema en el cual consideramos que, de acuerdo con lo que entendemos como su objetivo, esta regla ha ido más allá, es en el relacionado con las operaciones a las cuales se enfoca, puesto que en función del texto de ley, se aplica indistintamente a operaciones realizadas con partes relacionadas residentes en el extranjero o nacionales, toda vez que mientras que para el caso de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, pudiera pretenderse algún beneficio en cuanto a la tasa impositiva, en operaciones con partes relacionadas nacionales, no podría lograrse un arbitraje de tasas que otorgara un beneficio que pudiera entenderse como indebido, puesto que todos los contribuyentes son gravados a la misma tasa.

El monto deducible por consumo en restaurantes se reduce de 25 a 12.5%, manteniendo la posibilidad de deducir 100% cuando dichos consumos sean realizados por concepto de viáticos y cumplan con los requisitos de ley.

Antes de comentar los cambios que entraron en vigor a partir de 2007, respecto de esta limitante a la deducibilidad de los intereses, en función de la relación deuda-capital del contribuyente, queremos hacer un poco de antecedentes de los cambios que ha sufrido esta regla desde que se comenzó su aplicación, en 2005:

a) La disposición fue publicada para entrar en vigor el 1 de enero de 2005, con la idea de limitar la deducibilidad de intereses en los casos en que los contribuyentes contaran con una proporción de deuda sobre capital mayor a 3 sobre 1. Al momento de su publicación, la regla careció de precisión en cuanto a la definición de conceptos, así como respecto a la aplicación de las fórmulas que incluía para fines de determinar la parte de los intereses que debían ser considerados no deducibles.

b) La regla reconoció que los contribuyentes podían contar con una relación deuda-capital en exceso de la prevista en la regla, por lo que mediante disposición transitoria, se fijó un procedimiento que pretendía permitir al contribuyente que en cinco años reestructurara sus deudas, con el fin de que al final de 2009 ya se pudiera aplicar en toda su extensión la restricción a la deducibilidad de los intereses. Cabe aclarar, que las reglas de transición también carecieron de claridad.

c) A finales de 2005 se promulgó un decreto, mediante el cual se flexibilizaron las reglas para señalar que si los contratos de crédito contenían cierto tipo de cláusulas, dichos créditos no formarían parte del cálculo del nivel de deudas del contribuyente, y por ende, no afectarían el monto deducible de los intereses.

d) Para 2006 se aprobó una reforma a la regla que recogió el espíritu del decreto antes señalado, aunque con un texto ajustado.

Aunque pueda resultar increíble, a partir de 2007 se reforma totalmente la disposición para establecer que no serán deducibles los intereses que se deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable, que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero.

Para tales efectos, se establece una nueva mecánica que comprende todas las deudas que devenguen intereses a cargo del contribuyente y no serán deducibles en su totalidad los intereses devengados por las deudas contraídas con partes relacionadas en el extranjero, cuando el saldo promedio de éstas sea menor que el monto en exceso que resulte de restar del monto de todas las deudas que devenguen intereses, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el capital contable promedio.

En caso contrario, no serán deducibles los intereses devengados por dichas deudas contraídas con partes relacionadas en el extranjero, en la cantidad que resulte de multiplicar estos intereses por el factor resultante de dividir el monto en exceso entre dicho saldo.

Los contribuyentes podrán optar por considerar como capital contable del ejercicio, para efectos de determinar el monto en exceso de esas deudas, la cantidad que resulte de sumar los saldos iniciales y finales del ejercicio de sus cuentas de capital de aportación, utilidad fiscal neta y utilidad fiscal neta reinvertida y dividir el resultado de esa suma entre dos.

Esta forma de determinar el capital contable será obligatoria para quienes no apliquen las normas de información financiera al determinar el valor de su capital contable.

Es importante señalar que la nueva regla establece que las deudas contraídas para la construcción, operación o mantenimiento de infraestructura productiva relacionada con áreas consideradas estratégicas para México, no formarán parte de los cálculos a que hemos hecho referencia, y además se reitera lo señalado hasta 2006 relativo a que los integrantes del sistema financiero no considerarán las deudas que devenguen intereses para los efectos de esta limitante en la deducción de dichos intereses, cuando los fondos derivados de los créditos se utilicen en la relación de las operaciones propias de su objeto social.

Es claro para nosotros que mientras más frecuentes sean los cambios en las reglas fiscales que los contribuyentes deben cumplir, más difícil será que se logre el objetivo de facilitar dicho cumplimiento.

Lo anterior se vuelve más complejo cuando, al publicar una nueva regla, como la que deberá aplicarse a partir de 2007, no se establecen reglas transitorias que permitan a los contribuyentes entender los efectos que las reglas transitorias de 2005, junto con el decreto de 2005 y la reforma fiscal de 2006, tendrán en el cálculo de los intereses deducibles de 2007 y hasta 2009 en que la transición original debiera concluir.

No sólo es deseable, sino indispensable que las autoridades emitan reglas claras que permitan aplicar la reforma para 2007, incluyendo, por ejemplo, la definición de lo que debe entenderse como “infraestructura vinculada con áreas estratégicas para el país”, pues de otra manera, la excepción prevista para las deudas incurridas en la realización de actividades relacionadas con dicha infraestructura, no podrá ser aplicada.

Otro caso representativo de aquéllos en que la regla ha sufrido constantes cambios a través del tiempo, es el de la norma que establece el monto original de la inversión en automóviles sujeto a depreciación, el cual se disminuye para quedar en $175,000. Cabe aclarar que hasta 2006, el límite era de $ 300,000.

Dado lo anterior, se tendrán que analizar las consecuencias que este cambio podrá tener respecto de los gastos (mantenimiento, seguros, tenencia, etc.) e IVA acreditable, correspondientes a 2007, que se relacionen con vehículos adquiridos con anterioridad a este año. Por disposición transitoria, se aclara que la deducción de inversiones o depreciación relativa a automóviles adquiridos con anterioridad a 2007, se deducirán conforme a las reglas vigentes hasta 2006.

Como parte de las reformas aprobadas para 2007, se incluyen reglas que pretenden establecer un marco legal de referencia para el caso de la utilización de las pérdidas fiscales sufridas en ejercicios fiscales anteriores, bajo el entendido de que su amortización constituye un derecho de la persona moral, independientemente de que los accionistas cambien.

Sin embargo, consideramos que las reglas pueden afectar a transacciones en que sin pretender adquirir una persona moral con tales atributos, la transferencia de dicha persona moral se lleva a cabo indirectamente, provocando automáticamente la limitante al uso de dichas pérdidas, sujeto a las condiciones previstas en la regla.

La reforma establece que cuando cambien los socios o accionistas que tengan el control de una sociedad que cuente con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir y la suma de sus ingresos obtenidos en los tres últimos ejercicios hayan sido menores al monto actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, dicha sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas contra las utilidades correspondientes a la explotación de los mismos giros que provocaron dichas pérdidas.

Se considera que existe cambio de accionistas que controlan a la sociedad cuando cambian los tenedores, directa o indirectamente, en más de 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto en uno o más actos realizados dentro de un periodo de tres años.

No se considera que haya cambio de socios y accionistas y, por lo tanto las pérdidas se podrán disminuir de las utilidades correspondientes a la explotación de cualquier giro, en los casos en que el cambio se presente como consecuencia de herencia, donación, o con motivo de una reestructuración corporativa, fusión o escisión de sociedades que no se considere enajenación en los términos del Código Fiscal de la Federación, siempre que en estos últimos tres casos los socios o accionistas mantengan el control con posterioridad a dichos actos.

Sin embargo, se señala que la fusionante solamente podrá amortizar sus pérdidas contra utilidades generadas en la explotación de los mismos giros que provocaron dichas pérdidas.

En materia de consolidación fiscal, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores que se hayan sufrido por las controladas con anterioridad a su incorporación a la consolidación y las de la propia controladora que tuviera antes del inicio de la misma, que se podrán disminuir para determinar el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada del ejercicio de que se trate, serán únicamente hasta por el monto en el que se hubiesen podido disminuir conforme a las reglas antes descritas.

Consideramos importante que, dentro de las reglas que se publiquen en relación con este paquete de reformas, tenga que incluirse una definición de lo que deberá entenderse por “mismo giro” para los propósitos de esta nueva disposición y para fines de la que ya existía en los casos de fusión, en donde la sociedad fusionante sólo puede disminuir su pérdida fiscal pendiente al momento de la fusión, con cargo a la utilidad correspondiente a la explotación de los “mismos giros” en los que se produjo la pérdida.

La reducción de la tasa del ISR que se aplica a dicho sector será de 32.14%, en lugar de 42.86%, por lo que la tasa efectiva del impuesto sobre la renta a la que se sujetan los contribuyentes del sector primario (actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas) será de 19%.

La exención será aplicable a las enajenaciones cuya contraprestación no exceda de 1,500,000 UDI’s (aprox. $5,700,000), debiendo pagar el contribuyente el impuesto por el excedente, sin ser aplicable dicha exención cuando se trate de la segunda y/o posteriores enajenaciones de casa habitación efectuadas durante el mismo año de calendario.

Cabe aclarar que, contra la porción que resulte gravable después de aplicada la exención, se podrán aplicar las deducciones autorizadas por la ley en la proporción que represente el ingreso gravable respecto del total de la contraprestación o precio de la enajenación.

En caso de que el valor de enajenaciones exceda el límite señalado, podrá proceder la exención cuando la persona física demuestre haber residido en su casa habitación durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación.

Por último, es importante señalar que a partir de 2007 el fedatario público estará obligado a consultar con el SAT sobre si el enajenante de la casa habitación ha realizado alguna otra enajenación en ese año de calendario. En caso de que para esa operación el enajenante haya gozado de la exención, el fedatario tendrá la obligación de informarlo al SAT para fines de control.

En nuestra opinión, la restricción a la exención tiene sus méritos, con el fin de evitar abusos en su aplicación; sin embargo, es preocupante la implementación en la práctica del procedimiento que los fedatarios públicos deberán seguir para dar cumplimiento a lo que la Ley establece, puesto que no se fijan plazos para que el fedatario solicite la información al SAT y, a su vez, obtenga respuesta de la autoridad respecto de las enajenaciones previas del contribuyente, de tal manera que la carencia de este tipo de regulaciones puedan derivar en un sensible retraso en el proceso de la escrituración de operaciones.

Se añade, a la regla que se refiere a la exención para personas físicas aplicable al cobro de sumas aseguradas, una limitante para establecer que los ingresos percibidos de instituciones de seguros estarán exentos, conforme a las disposiciones fiscales, únicamente cuando se perciban de instituciones de seguros constituidas de acuerdo con las leyes mexicanas que sean autorizadas para organizarse y funcionar como tales por las autoridades competentes, con lo cual, aparentemente, se pretende bloquear la implementación de estrategias basadas en la contratación de pólizas de seguros con instituciones del extranjero; sin embargo, se verán afectadas también operaciones reales de protección contra riesgos que no persiguen ningún fin fiscal.

Se incrementa a $400,000 el monto de los ingresos por salarios e intereses para que no sea obligatoria la presentación de la declaración anual de personas físicas, siempre que los intereses reales no excedan de $100,000 y se efectúe retención sobre los mismos. Mediante disposición transitoria, se establece que el nuevo límite de $400,000 será aplicable para el ejercicio de 2006.

Residentes en el extranjero
Ingresos obtenidos a través de un fideicomiso

Se establece la obligación, a las instituciones fiduciarias, de efectuar la retención del impuesto por aquellos ingresos que los residentes en el extranjero obtengan a través de fideicomisos constituidos conforme a las leyes mexicanas. Tratándose de fideicomisos emisores de títulos colocados entre el gran público inversionista, serán los depositarios de valores quienes deberán retener el impuesto por los ingresos que deriven de dichos títulos.
Intereses provenientes de títulos de crédito colocados a través de bancos, casas de bolsa o entre el gran público.

Se sustituyen las referencias a la obligación de inscribir los títulos de crédito en la Sección Especial del Registro Nacional de Valores e Intermediarios, por la notificación a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores sobre las características particulares de los valores con oferta pública en el extranjero. Mediante disposición transitoria, se establece que todos aquellos títulos, valores o documentos que hayan sido registrados en la referida sección especial antes del día 24 de diciembre de 2006, podrán ser sujetos a la tasa preferencial correspondiente.

Mediante disposición de vigencia anual, continúa para 2007 la retención de 4.9% sobre los intereses pagados a bancos extranjeros, siempre que el beneficiario efectivo de los intereses sea residente de un país con el que se encuentre en vigor un tratado para evitar la doble tributación y se cumplan los requisitos previstos en dicho tratado.

Esta disposición, que año con año se ha publicado, debería ser incluida como texto permanente de ley, de manera tal que existiera certeza para el contribuyente en la contratación de créditos de mediano y largo plazo.

En un intento más de establecer un régimen fiscal para incentivar la inversión inmobiliaria, por tercer año consecutivo, se modifican las reglas aplicables a los Fideicomisos de Infraestructura de Bienes Raíces (FIBRAS).

Las principales reformas a este régimen implican que las reglas serán aplicables a aquellos fideicomisos cuyo objetivo sea el de: adquirir o construir bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento o también a la adquisición del derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, así como a otorgar financiamiento para esos fines, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el fideicomiso se constituya o haya constituido conforme a las leyes mexicanas y la fiduciaria sea una entidad residente en México autorizada para operar como tal.

b) Que cuando menos 70% de su patrimonio esté invertido en los bienes inmuebles, derechos o créditos de referencia y el remanente se invierta en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores o en acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda.

c) Que los bienes se den en arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido, al menos, cuatro años contados a partir de la terminación de su construcción o de su adquisición.

d) Que la fiduciaria emita certificados de participación por el patrimonio del fideicomiso, los cuales deberán ser colocados entre el gran público inversionista, o adquiridos por, cuando menos, diez inversionistas no relacionados entre sí, sin que ninguno de ellos posea más de 20% de participación.

e) Que la fiduciaria distribuya entre los tenedores de los certificados de participación, cuando menos una vez al año, a más tardar el 15 de marzo, al menos 95% del resultado fiscal del ejercicio inmediato anterior del fideicomiso.

Otra reforma importante es que estos fideicomisos serán transparentes para los tenedores de los certificados de participación que sean residentes en México o residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, ya que acumularán el resultado fiscal que les distribuya el fiduciario y las ganancias que obtengan por la enajenación de los citados certificados, y podrán acreditar el ISR que causen en el ejercicio en el que se les distribuya o las obtengan.

Continúa el beneficio otorgado a los multicitados fideicomisos de no causar el IMPAC, aunque ahora no es necesario cumplir con el requisito que existía hasta 2006 de que al menos 20% de las aportaciones realizadas al fideicomiso se encontraran colocadas en Bolsa, y de no efectuar pagos provisionales del ISR.

En cuanto a la enajenación de los certificados de participación, cambia el procedimiento para determinar la ganancia, la cual, en términos generales, resultará de restar al ingreso que se perciba por su enajenación, el costo promedio actualizado por certificado de cada uno de los que se enajenen.

La regla señala expresamente que cuando los certificados de participación estén colocados entre el gran público inversionista y su enajenación se lleve a cabo a través de los mercados reconocidos, la enajenación de los mismos estará exenta cuando quien los enajene sea residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, o persona física residente en nuestro país. Es destacable que se elimina el requisito que existía hasta 2006, de que para que procediera esta exención, al menos 20% del total de las aportaciones al fideicomiso se tenía que encontrar colocado entre dicho público.

Una preocupación que nos queda después de analizar la reforma a este régimen, es que pareciera que se consideró que las anteriores reglas no pudieron aplicarse en ningún caso, puesto que a la entrada de estas nuevas reglas no se establece una disposición que permita transitar del régimen anterior al nuevo. Sin embargo, se tiene conocimiento de que, aunque en casos aislados, ciertos contribuyentes sí se acogieron a las anteriores disposiciones y requerirían un procedimiento para estos fines.

En virtud de la problemática que se ha presentado para la aplicación de este estímulo, se reforma completamente la disposición para precisar que el otorgamiento de éste corresponderá a los contribuyentes que aporten recursos a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional, el cual consistirá en acreditar contra el ISR o IMPAC que tengan a su cargo en el ejercicio de la aportación, un monto equivalente a la aportación realizada a dichos proyectos, sin que el estímulo pueda exceder de 10% del ISR a su cargo en el ejercicio inmediato anterior al de su aplicación.

Cuando dicho crédito sea mayor al ISR o al IMPAC del ejercicio en que se aplique, la diferencia se podrá acreditar contra los citados impuestos en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo.

El monto total del estímulo no excederá de $500 millones por cada ejercicio fiscal ni de $20 millones por aspirante y proyecto de inversión en la producción cinematográfica nacional.

A través de disposiciones transitorias, los contribuyentes que durante 2006 hubieran efectuado inversiones en proyectos autorizados por los comités técnicos correspondientes, podrán aplicar para dicho ejercicio fiscal lo dispuesto por la nueva disposición vigente a partir del 1 de enero de 2007.

Consideramos importante que se aclare, mediante reglas, que el estímulo se entiende como una disminución al gasto relativo a impuestos y que, por lo tanto, no debe considerarse un ingreso acumulable, pues de otra manera, su efecto económico se verá disminuido y el objetivo final de incentivar la inversión en la industria cinematográfica no se lograría en su totalidad.

También sería conveniente que se precise la forma en que operaría el estímulo cuando, por razones operativas, el contribuyente no tuvo ISR a cargo.

La reforma realizada a esta ley tiene particular relevancia por el hecho de que derivará en un aumento de la base de pago del impuesto al definirse que no podrá disminuirse del valor del activo el importe de las deudas, como venía ocurriendo hasta 2006. Como un paliativo al efecto que este cambio tendrá en la determinación del impuesto del ejercicio, y en correspondencia con la reducción de la tasa del impuesto sobre la renta a niveles de 28%, se reduce la tasa de este impuesto para quedar en 1.25%.

Dada la modificación relativa a la determinación de la base del impuesto, se modificaron, en consecuencia, una serie de preceptos:

a) En el caso de los contribuyentes que hayan ejercido la opción de determinar el impuesto del ejercicio considerando los activos y las deudas del cuarto ejercicio anterior, a partir del ejercicio 2007 lo harán sin disminuir las deudas de ese ejercicio. Sin embargo, en la disposición transitoria no se incluyó una regla que permita ajustar la tasa del impuesto que se utilizó en el ejercicio de referencia con la tasa que regirá a partir de 2007.

b) Por lo que se refiere a las empresas que componen el sistema financiero, tampoco se podrán deducir las deudas contratadas para la adquisición de activos fijos, terrenos, gastos y cargos diferidos que no respalden obligaciones con terceros, resultantes de su actividad de intermediación financiera.

c) Los derechos al acreditamiento y a la devolución del impuesto que se transmiten mediante la escisión, que se dividen entre la sociedad escindente y las escindidas en la proporción en que se dividida el valor del activo de la escindente en el ejercicio en que se efectúa la escisión, se determinarán sin que a dicho activo se le puedan disminuir las deudas de ese ejercicio.

d) Se ajusta el régimen de consolidación, para ya no disminuir del valor del activo consolidado, las deudas que correspondan a la controladora y a cada una de las controladas.

e) En el caso de los pagos provisionales correspondientes al ejercicio en que se efectúa la escisión y el siguiente, la sociedad escindente y las escindidas determinarán los pagos provisionales considerando el impuesto causado por la escindente antes de la escisión en la proporción en que, a la fecha de la escisión, participe cada una de ellas del valor de su activo, sin que se pueda disminuir del mismo las deudas existentes a la misma fecha. En este caso tampoco se prevé una regla que permita recalcular el impuesto a la tasa de 1.25%.

f) La sociedad escindente y las escindidas deberán continuar con la opción cuando la hubiera ejercido la escindente, en cuyo caso en el ejercicio en que se efectúe la escisión, y en los tres siguientes, deberán considerar dichas sociedades el impuesto que le hubiera correspondido a la escindente en el cuarto ejercicio inmediato anterior, en la proporción señalada. Hasta 2006, se consideraba el impuesto del penúltimo y último ejercicio inmediato anterior a la escisión.

Mediante disposición transitoria, se establece que para efectos de los pagos provisionales que se determinan con base en el impuesto actualizado del ejercicio inmediato anterior, del valor del activo de dicho ejercicio no se podrán disminuir las deudas correspondientes al mismo ejercicio.

Sin embargo, en la disposición transitoria de referencia no se establece una mecánica que permita ajustar la tasa del impuesto a la que aplicará en 2007, pudiendo ocasionar con este hecho, impuestos en exceso de no ser corregido mediante resolución miscelánea en los primeros días del año.

Se vuelve indispensable revisar los saldos y operaciones intercompañías, para evitar el pago de impuestos que no se puedan recuperar.

Queda claro que la reforma tendrá un impacto en un grupo importante de contribuyentes involucrados en proyectos de largo plazo, que incluso pudiera derivar en que, cuando menos, parte del impuesto al activo pagado en los primeros años del proyecto no pueda recuperarse por haber transcurrido el periodo de acreditamiento, al incrementarse el monto a pagar de dicho impuesto.

También podrán verse afectados aquellos contribuyentes que operan con bajos márgenes de utilidad y altos volúmenes de mercancías, en donde el IMPAC bajo las nuevas reglas, pueda llegar a ser mayor que el ISR; el mismo efecto podría generarse para las tesorerías centralizadas de algunos grupos.

Sugerimos que los contribuyentes que operen con el gobierno revisen sus contratos para identificar la posibilidad de trasladar este cambio de régimen en el precio pactado, de acuerdo con las cláusulas que usualmente se incluyen al respecto de cambio en el régimen fiscal.

Se exenta totalmente del impuesto a todas las enajenaciones e importaciones de refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, así como de jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos.

Se incrementan las tasas del gravamen para los cigarros, de 110 a 160%; para los puros y otros tabacos labrados, de 20.9 a 160%.

Por otra parte, se grava a los puros y otros tabacos labrados —hechos enteramente a mano— en 30.4%.
Por disposición transitoria, para los cigarros, los puros y otros tabacos labrados, en 2007 la tasa será de 140% y en 2008 de 150%. Asimismo, para los puros y otros tabacos labrados hechos enteramente a mano, en 2007 será de 26.6% y en 2008 de 28.5%.

* Asociado del Área de Impuestos, Deloitte/Socio a cargo del Área Internacional de Impuestos, Deloitte respectivamente

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