El pasado 20 de junio inició, en el Congreso de la Unión, el proceso legislativo para la aprobación de una controvertida “Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única” (IETU), la cual fue modificada por legisladores aceptando propuestas de la cúpula empresarial y del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.

Finalmente, esta ley fue aprobada y publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1 de octubre de 2007, dando lugar a un periodo de análisis previo a su entrada en vigor (1 de enero de 2008), circunstancia que nos brindó la oportunidad de analizar los puntos que, a nuestro juicio, ofrecen aspectos importantes que deberían ser corregidos o interpretados de forma precisa para una correcta determinación del IETU.

a) Incremento de la carga tributaria a personas físicas por honorarios y arrendadores
Sin lugar a dudas, la nueva Ley del IETU representa un avance importante en cuanto a recaudación fiscal, obviamente a favor del Servicio de Administración Tributaria (SAT), lo cual tendrá efectos en las personas físicas dedicadas a la prestación de servicios independientes (honorarios) y al uso o goce de bienes (arrendadores), básicamente por tres sencillos aspectos:

1.    El incremento en el Impuesto Sobre la Renta (ISR), debido a la nueva tarifa del impuesto, de conformidad con el artículo 113 de la Ley del ISR, la cual fue determinada con una proporción de subsidio acreditable de 86%, siendo que hasta 2007 las tarifas aplicables contenían un subsidio de 100%.

2.    Para los contribuyentes que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles, la Ley del ISR les permite efectuar una deducción opcional de 35% de los ingresos obtenidos (deducción ciega);  sin embargo, esta deducción no existe para efectos de la Ley del IETU , ocasionando que, en este caso, la tasa real del IETU para el ejercicio de 2008 sea de 25.38%.

3.    La entrada en vigor del IETU, a partir del 1 de enero de 2008, con una tasa de 16.50%.
Para comprender ampliamente los puntos antes comentados, se integra el siguiente caso referente a una persona física con ingresos por honorarios, efectuando una comparación entre el pago provisional de ISR correspondiente a enero de 2007 y enero de 2008, considerando la entrada en vigor del IETU, con la finalidad de analizar y cuantificar el incremento en el pago de impuestos federales.

  Art. 142, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
  Art. 6, fracción IV, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
 

Este incremento recaudatorio, originado por el pago del IETU, afecta a las personas físicas con una base gravable en este régimen hasta por la cantidad de $25,335, ya que el ISR sería de $4,180, lo cual representa una tasa real de 16.50%, porcentaje que es igual a la tasa del IETU para 2008; por ello, al momento de efectuar el acreditamiento entre ambos impuestos, se neutraliza el efecto de pago en el IETU.

Podemos concluir entonces que, en el régimen fiscal aplicable de las personas físicas que perciben ingresos por honorarios, el punto de equilibrio en la base gravable asciende a la cantidad de $25,335, ya que a partir de esa cifra el contribuyente siempre pagará el ISR, en virtud de que será mayor que el IETU.

La mala noticia es que el IETU representa un incremento recaudatorio excesivo para los contribuyentes con niveles de ingresos reducidos y, por ende, con bases gravables entre $1.00 hasta $25,335.

La buena noticia es que el IETU resulta risible para aquellos contribuyentes con altos ingresos y, en consecuencia, con bases gravables mayores a $25,335, como se podrá apreciar en el siguiente recuadro.
 

Una vez que hemos apreciado los recuadros anteriores, podemos notar que para el contribuyente con una base gravable cuatro veces mayor ($25,335 vs. $5,000), el incremento en el pago del impuesto mensual representa la grandiosa cantidad de $109, apenas un 19.39%. T

Tal parece que se ha perdido todo sentido de proporcionalidad y equidad en nuestros legisladores. Lo lógico hubiera sido que el aumento en el impuesto a pagar fuera de cuatro veces ¿no lo creen así?

Como ya ha quedado claro que a mayores niveles de ingresos, menores impuestos, terminaré este punto comentando que para aquellas personas físicas que perciben ingresos por honorarios y con bases gravables mayores a $25,335, el incremento mensual neto en el pago de ISR en comparación con el año de 2007, será de $674 y crecerá hasta $848, cifra que se estabiliza a partir de la base gravable de $32,737. ¿Y por qué? La respuesta es bastante sencilla: debido a la pérdida de 14% en la proporción del subsidio acreditable para 2008. No debemos olvidar que la tarifa de impuesto para el año de 2008 fue preparada por el SAT, indexando una proporción del subsidio acreditable de 86%.

En mi opinión, las personas físicas con ingresos por honorarios con bajos niveles de ingresos han sido afectadas con el nuevo IETU. Realmente tienen escasas opciones para minimizar la carga tributaria, debido a las diversas limitaciones que existen en las deducciones.

Una alternativa consistiría en solicitar a sus prestatarios que los pagos que les hagan por honorarios se asimilen a salarios, de conformidad con el artículo 110, fracción V, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Esto sin perder de vista que los organismos de seguridad social tienen los ojos puestos en el rubro de “Asimilables a salarios”, ya que en cualquier revisión siempre requieren que se paguen las aportaciones de seguridad social correspondientes a los honorarios que se asimilaron a salarios.

Ahora bien, referente a las personas físicas con ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles que hubieran optado por aplicar la deducción ciega de 35% sobre los ingresos obtenidos, nuevamente me permito citar una comparación entre el pago provisional de ISR correspondiente a enero de 2007 y enero de 2008, considerando la entrada en vigor del IETU, como a continuación se detalla:

Nótese que en 2008 la deducción ciega subsiste para el cálculo del pago provisional de ISR, pero no existe para el cálculo del IETU ($7,692 x 16.50%). Esta pequeñez origina que la tasa real del IETU para 2008 sea de 25.38%. Para estos contribuyentes, el incremento vino en paquete doble, el primero: menor subsidio acreditable y el segundo: la inexistencia de la deducción ciega para efectos del IETU.

Ante tal situación, es recomendable que los arrendadores procedan a:

1.    Recabar todos los comprobantes de los gastos de mantenimiento y conservación de las construcciones o, en su caso,

2.    Evaluar la posibilidad de invertir en mejoras o adecuaciones a los inmuebles, ya que ante tal panorama, los arrendadores tendrán la disyuntiva entre pagar el IETU o realizar nuevas inversiones en sus inmuebles, o tal vez ir pensando en adquirir nuevos edificios.

B) Periodo de liquidación de sociedades

Desde que se presentó la iniciativa de reformas fiscales en el Congreso del Unión, el ejecutivo planteó la abrogación de la Ley del Impuesto al Activo (IMPAC), debido a que una de sus propuestas era la implementación de un nuevo impuesto: el IETU. Al final, esa propuesta fue aprobada por nuestros legisladores; con algunos puntos controvertidos:

1.    El difunto IMPAC era un impuesto mínimo, el IETU es un impuesto máximo.

2.    El IMPAC era un impuesto recuperable, si se había pagado en los últimos diez años. El IETU es definitivo y nunca podrá ser recuperado; por tal razón, se convierte en un gasto directo.

3.    En el IMPAC se tenía un periodo exención: El ejercicio de preoperativo, el de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación, siempre que este último no fuera mayor a dos años . En el IETU simplemente no hay periodo de exención.

4.    En el IMPAC, los contribuyentes gozaban de un decreto de estímulos fiscales, que otorgaba un estímulo fiscal equivalente al IMPAC del ejercicio para aquellos contribuyentes con ingresos menores a $4,000,000 en el año inmediato anterior . En el IETU este beneficio tampoco existe.

En el contexto actual, sería interesante visualizar el panorama al que se enfrentará una sociedad mercantil, propietaria de un edificio de 12 departamentos adquirido en febrero de 1999, que en el año de 2008 decide iniciar el proceso de liquidación. En principio, sucederá lo siguiente:

En el momento en que los activos fijos y los recursos de la sociedad sean enajenados para liquidar el haber social, estarán sujetos al pago del IETU, aun cuando fueron adquiridos en un periodo en el cual este impuesto ni siquiera existía.

Si analizamos a fondo dicha situación, para efectos del ISR, la compañía pagará dicho impuesto por la utilidad que genere la venta del edificio, es decir, tiene derecho disminuir el costo actualizado de los 12 departamentos. Ahora bien, resulta a todas luces no equitativo y absurdo que, para el IETU, el total del ingreso por la venta del inmueble sea considerado un ingreso, sin poder disminuir el valor por deducir actualizado del edificio, debido a que se adquirió en febrero de 1999.

Al día de hoy, la única cláusula aplicable a una liquidación de sociedades es la referente a la disminución del remanente del saldo del crédito fiscal por inventarios al 31 de diciembre de 2007 .

Caber señalar que el artículo 4 de la Ley del IETU señala que las personas físicas que realicen actos accidentales y que enajenen bienes inmuebles, deberán considerar esos ingresos como exentos del IETU, siempre que el valor de esos inmuebles no hayan sido deducidos para dicho impuesto.
 

  Art. 6 párrafo tercero de la Ley del Impuesto al Activo.
  Art. 16, fracción XI, de la Ley de Ingresos de la Federación y art. 1 del Decreto de estímulos fiscales publicado el 20/02/07.
  Art. 1 del Decreto de estímulos fiscale,s de fecha 5 de noviembre de 2007.
 

Al final, considero que aquellas sociedades que iniciarán el proceso de liquidación en el año de 2008, encontrarán un panorama desalentador al recibir un trato desigual en comparación con las personas físicas que realizan actos accidentales; por tal razón, considero necesario que el SAT emita las reglas necesarias para eliminar el tratamiento perjudicial antes comentado. Una propuesta sería modificar el artículo cuarto (ingresos exentos), para incluir la siguiente fracción:

“VIII.- Los percibidos por personas morales que inicien el proceso de liquidación de la sociedad en el ejercicio de 2008, que obtengan ingresos gravados en los términos de la Ley del IETU y que correspondan a la enajenación de bienes, siempre que se trate de bienes que no hubieran sido deducidos para efectos del IETU, y que no se les hubiera aplicado la deducción de inversiones señalada en el artículo quinto transitorio o el crédito fiscal de la inversiones adquiridas desde el 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007 indicado en el artículo sexto transitorio”.

C) Instituciones particulares de enseñanza
Las instituciones educativas que cuentan con autorización o reconocimiento con validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, actualmente son consideradas como no contribuyentes, de conformidad con el título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta . No obstante, de acuerdo con la Ley del IETU, a partir del 1 de enero de 2008, aquellas escuelas particulares dedicadas a la enseñanza y que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles deberán pagar el IETU, ya que no se encuentran incluidas en las personas exentas señaladas en el artículo 4 de la Ley del IETU.

Hasta la fecha, la única forma de evitar el pago del IETU es tramitando la autorización para ser donataria ; sin embargo, en caso de que así suceda, el IETU se pagará por el ejercicio fiscal de 2008 y, posteriormente, se podrá solicitar su devolución.

Ante tal situación, las instituciones educativas que no persiguen fines de lucro, han iniciado el trámite para obtener la autorización como donataria. No debemos olvidar que al ser donataria se debe cumplir con lo siguiente:

a)    No entregar el remanente distribuible a personas físicas ajenas a sus integrantes personas físicas o morales, salvo que, en este último caso, se trate de una donataria autorizada.

b)    Al momento de su liquidación deben destinar la totalidad de su patrimonio a entidades autorizadas para recibir donativos deducibles.

A las instituciones educativas que no les resulte atractivo la obtención de la autorización como donataria, sólo les quedan dos opciones:

1.    El camino del amparo, para lo cual será importante obtener la opinión de un abogado fiscalista.

2.    Aumentar a las colegiaturas el costo del 16.50% del IETU, lo cual podría representar una baja en la población estudiantil de las escuelas particulares.

D) Asociaciones de colonos o administración de condominios
De conformidad con el artículo 95 fracción XVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las asociaciones civiles de colonos y las asociaciones civiles que se dediquen exclusivamente a la administración de un inmueble de propiedad en condominio, son no contribuyentes del ISR; sin embargo, a partir del 1 de enero de 2008, deberán pagar el IETU, ya que no se encuentran incluidas en las personas exentas señaladas en el artículo 4 de la Ley del IETU.
 

  Art. 95, fracción X ,de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
  Art. XII transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
 

Al respecto, considero que dichas asociaciones civiles fueron constituidas con el propósito de recabar las cuotas de mantenimiento para conservar en buen estado y en funcionamiento las áreas comunes de una colonia, fraccionamiento o condominio.

Ahora bien, si esas asociaciones llegan a realizar actividades empresariales como la renta de áreas comunes a personas distintas de los asociados, entonces sí estaríamos ante una actividad gravada para el ISR y, por ende, considero que en ese momento deberían estar sujetas al pago del IETU, sólo por esas actividades gravadas.

Es importante que mediante decreto del Poder Ejecutivo o a través de la resolución miscelánea fiscal sea corregida esa distorsión, que perjudica a entidades que evidentemente fueron constituidas sin perseguir un fin de lucro. De no ser así, nuevamente el único camino viable sería el amparo.

Al respecto, en la Tercera Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, publicada el 31 de diciembre de 2007, se emitió la regla 17.1 que parcialmente corrige lo anterior; sin embargo, continúa gravando las cuotas de los condóminos o colonos, en la medida que éstas sean utilizadas para pagar la contraprestación de la persona que tenga a cargo la administración del inmueble.

No obstante, considero que dicha disposición no es suficiente, ya que no reconoce si el origen de las cuotas proviene de una actividad empresarial o de las aportaciones de los asociados. Sólo se enfoca en gravarlas como ingresos para el IETU, de acuerdo a las erogaciones en que sean aplicadas.

E) Utilidades libres de impuestos para los socios
Uno de los puntos mas controvertidos en la nueva Ley del IETU es que el que se refiere a las utilidades para los accionistas. Empecemos analizando lo siguiente:

1.    Bajo la Ley del ISR, se paga 28% sobre la utilidad fiscal del ejercicio. Posteriormente se determina la Cuenta de Utilidad fiscal Neta (CUFIN) y se distribuyen utilidades a los accionistas, sin tener que pagar algún impuesto adicional.

2.    En la nueva Ley del IETU, determinamos la base gravable y sobre ella aplicamos la tasa de 16.50%; al final, ese impuesto se convierte en un gasto directo máximo y no es posible recuperarlo bajo ningún criterio actual.

El problema salta a la vista, veamos por qué: el contribuyente ha pagado el IETU del ejercicio; sin embargo, si desea entregarles utilidades a los socios en 2008, tendrá un costo adicional de aproximadamente 38.89% de ISR, como se indica en el siguiente ejemplo:
 

Resultaría absurdo tener que pagar el IETU del ejercicio (siempre y cuando éste resulte mayor que el ISR) y liquidar el ISR al momento de entregar las utilidades a los accionistas. Ante tal circunstancia, es imprescindible una adecuada planeación de los resultados financieros y fiscales, con el propósito de conocer oportunamente si al cierre del ejercicio el impuesto que se pagará será el IETU, de ser así lo aconsejable sería:

Distribuir dividendos antes del cierre del año, con la finalidad de que el ISR por dividendos se acredite contra el IETU, y de esta forma, evitar el doble pago de ISR e IETU. Observemos el siguiente recuadro:
 

F) Punto de equilibrio
Uno de las principales inquietudes de la cúpula empresarial ha sido: ¿si mi empresa está reportando utilidades fiscales, tendré que pagar el IETU? Ante tal encrucijada, empecemos preguntándonos:

¿Cuál es el punto de equilibrio en la base gravable para el ISR y el IETU?
La respuesta parecería algo compleja, tomando en cuenta las distorsiones existentes entre ambos impuestos:

1.    Impuesto sobre la renta. Como regla general, la utilidad fiscal se genera con base en las cifras devengadas, es decir, aun cuando los ingresos no hayan sido cobrados o los gastos no se hayan pagado, es probable que existan utilidades fiscales sujetas al pago del ISR, siempre que los ingresos sean superiores a las deducciones.

2.    Impuesto empresarial a tasa única. La base gravable se determina con base en el flujo de efectivo de la empresa, siempre que los ingresos cobrados sean mayores que las deducciones pagadas; la cifra resultante está sujeta al pago del IETU.

No obstante, deberíamos cuestionar ¿en qué proporción la base gravable del IETU debe ser mayor a la utilidad fiscal para ISR para empezar a pagar el IETU? Analicemos el siguiente caso:
 

Notemos que la base gravable para el IETU debe ser mayor en 70% a la utilidad fiscal para el ISR, para que el contribuyente tenga la obligación de pagar el IETU.

El IETU es una contribución que tiene una dedicatoria especial: Va dirigido a las empresas que están reportando pérdidas fiscales para el ISR y que a su vez están generando flujo de efectivo o recursos que se están entregando a los accionistas, en ambos casos sin liquidar el ISR respectivo.

G) Neutralizando el IETU - Inversión en activos fijos y adquisiciones de mercancías
En la iniciativa que el Ejecutivo Federal envió al Congreso de la Unión, podemos apreciar que el IETU es una ley que fundamentalmente pretende promover la inversión en el país, situación que obviamente no se cumple al limitar la deducción de:

1.    Los bienes adquiridos en los años de 1998 a 2007, a 5% anual por los 10 años siguientes.

2.    El saldo de los inventarios de mercancías al 31/12/07, a 6% anual por los 10 años siguientes.

3.    El valor de las inversiones adquiridas de septiembre a diciembre de 2007, al diferir la deducción en partes iguales por los tres años siguientes.

No obstante, no debemos perder de vista que si el contribuyente adquiere edificios, mobiliario y equipo, equipo de cómputo, equipo de transporte, maquinaria y equipo, o mercancías, estas podrán ser deducidas de la base gravable para el IETU en su totalidad; es decir, no están sujetas a la depreciación anual o a la aplicación del costo de lo vendido.

Por tal motivo, consideramos importante tener presente este importante elemento en los resultados financieros y fiscales de los contribuyentes, que nos podrían servir para efectuar inversiones en activo fijo o compra de mercancías que nos ayuden a minimizar la carga tributaria del IETU.

H) Impacto en previsión social
Durante la última década, había sido una lucha encarnizada y sostenida por las autoridades fiscales, destinada a gravar con impuestos a la previsión social que se entrega a los trabajadores, como por ejemplo:

•    Fondo de ahorro.
•    Vales de despensa,
•    Ayuda para gastos de funeral,
•    Becas educacionales,
•    Ayuda para actividades deportivas,

Hasta el año de 2007, no lo habían conseguido. Todavía recordamos las manifestaciones de los sindicatos de trabajadores efectuando bloqueos o protestando en el Congreso de la Unión para impedir a toda costa que la previsión social fuera gravada con el ISR.

A partir de 2008, cual espada de Damocles, la carga tributaria que genera la previsión social ha quedado a cargo del patrón, siempre que este último tenga que pagar el IETU.

Hoy, diversos contribuyentes han decidido monetizar la previsión social que pagan a sus empleados. Algunos empresarios han considerado que en lugar de tener una previsión social no deducible para el IETU, es preferible continuar pagando las mismas prestaciones a los empleados, pero eliminando la figura de la previsión social e integrando esas cantidades a los sueldos y salarios, aun cuando dicho movimiento representa un incremento en las aportaciones de seguridad social y en el impuesto sobre nóminas estatales, que, sin embargo, sí serán deducibles para el ISR y representan una disminución para el IETU.

El incremento en la retención del ISR a cargo de los trabajadores dependerá del monto de la previsión social otorgada por la compañía, lo cual representará una reducción en los salarios de los empleados.

Es inevitable quedarnos con un sabor amargo, pensado insistentemente que todavía quedan incontables puntos que deben ser resueltos o aclarados por nuestras autoridades fiscales. Esas mismas autoridades deben tener especial cuidado en que nuestro sistema fiscal sea competitivo, en el contexto internacional.

Hay todavía mucho por hacer para siquiera empezar a hablar de una reforma fiscal integral, ya que en ésta se han dejado a un lado, total o parcialmente, cuatro elementos básicos, el incremento del padrón de contribuyentes, la eliminación de regímenes preferenciales, la seguridad jurídica y la simplificación administrativa para el cumplimiento correcto y oportuno en el pago de las contribuciones.

En especial el IETU no va dirigido a ese 60% de comerciantes que, según datos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), se encuentra en la ilegalidad; es decir, en el comercio informal.

Quisiéramos ver la llegada de un nuevo impuesto que no sólo impacte a los contribuyentes cautivos, sino que también alcance a aquéllos que operan en la clandestinidad y que muchas veces amasan grandes fortunas a costa del Fisco.
 

* Ávalos y Compañía, S.C.