Generalidades - El Boletín 4010 “Dictamen del auditor”, de la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (IMCP), establece que los dictámenes que emitan los contadores públicos, podrán ser sin salvedades, con salvedades, negativo y con abstención de opinión.

Asimismo, se establece que el dictamen es el documento que suscribe el contador público conforme a las normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate. La importancia del dictamen en la práctica profesional es fundamental, ya que usualmente es lo único que el público conoce de su trabajo. Los usuarios de los dictámenes, conocen las formas usuales de los dictámenes de los auditores, de tal forma que una desviación sustancial de esos modelos requiere una explicación clara del motivo que la origina.

El Boletín 1020 “Declaraciones normativas de carácter general sobre el objetivo y naturaleza de la auditoría de estados financieros”, emitidos por la CONPA, define que la finalidad del examen de estados financieros, es expresar una opinión profesional independiente respecto a si dichos estados financieros presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en las cuentas del capital contable y los cambios en la situación financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Pronunciamientos normativos relativos al dictamen con abstención de opinión

En los párrafos 54 a 64 del ya mencionado Boletín 4010, se establecen los pronunciamientos normativos relativos al dictamen con abstención de opinión, resaltando básicamente lo siguiente:

a) El auditor debe abstenerse de expresar una opinión cuando el alcance de su examen haya sido limitado en forma tal que no proceda la emisión de un dictamen con salvedades. En este caso, deberá indicar todas las razones que dieron lugar a dicha abstención.

b) La abstención de opinión, no obstante que implica la imposibilidad del auditor de expresar una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto, se considera como dictamen para efectos de las normas de auditoría.

c) El hecho de abstenerse de opinar no eximirá al auditor de la obligación de revelar todas las desviaciones importantes en la aplicación de los principios de contabilidad detectadas en su revisión.

d) La abstención de opinión no debe usarse en sustitución de una opinión negativa. Cuando el contador público haya llegado a la conclusión de que los estados financieros no presentan la situación financiera y/o el resultado de las operaciones conforme a los principios de contabilidad, así deberá expresarlo.

En concordancia con lo antes expuesto, una opinión negativa, no debe usarse en sustitución de una abstención de opinión.

e) En el caso de que se exprese una abstención de opinión, el auditor no deberá incluir en su dictamen una opinión parcial sobre componentes o partidas individuales de los estados financieros, en vista de que haría contradictorio y confuso su dictamen.

f) Cuando se emite un dictamen con abstención de opinión, además de modificar la redacción del último párrafo del modelo de dictamen, se debe omitir la afirmación de la responsabilidad del auditor incluida en el primer párrafo y, adicionalmente, eliminar el segundo párrafo o modificar su redacción de acuerdo a las circunstancias de cada caso particular.

Aspectos por los que se pueden dar limitaciones en el alcance del examen

Para que el auditor pueda emitir un dictamen sin salvedades al alcance de su examen, se requiere que haya aplicado todos los procedimientos de auditoría que consideró necesarios en las circunstancias.

En ocasiones, por razones ajenas al auditor o por ciertas características operativas de la entidad o bien, por limitaciones impuestas por la administración de la entidad, el auditor no puede aplicar todos los procedimientos de auditoría que considera necesarios. Las situaciones mencionadas anteriormente representan limitaciones en el alcance del examen, por lo que el auditor deberá utilizar su criterio profesional para evaluar si estas restricciones son de tal importancia que deba expresar una salvedad o abstenerse de opinión.

Por otra parte, cuando se presentan limitaciones en el alcance del examen, se deberá describir la naturaleza de dichas limitaciones en un párrafo por separado dentro del dictamen.

Ejemplos de limitaciones en el alcance del examen

a) Falta de observación de los inventarios físicos iniciales o finales

En ocasiones la contratación de un auditor independiente ocurre con posterioridad a la fecha de la toma física de los inventarios anuales de la entidad. En tales circunstancias, el auditor debe satisfacerse a través de aplicar otros procedimientos de auditoría, de las cantidades y valores del inventario, lo cual en algunas ocasiones no es posible, debido a las características específicas de los registros contables. Cuando se presenta una situación de éstas, dependiendo de la importancia relativa de los inventarios, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad o llegar a una abstención de opinión.

b) Cuentas no confirmadas

En algunas ocasiones, a solicitud expresa del su cliente, el auditor se ve impedido de llevar a cabo la confirmación de algún saldo o cuenta de importancia y no puede satisfacerse de su procedencia a través de otros procedimientos. Cabe mencionar que en la mayoría de los casos en que esto sucede y atendiendo a su importancia relativa, el auditor

c) Registros inadecuados o falta de información

A veces existen deficiencias tales en los registros contables, que hacen imposible aplicar los procedimientos de auditoría diseñados por el auditor para satisfacerse de la existencia y razonabilidad de algún saldo. De igual modo, se presentan casos en los que por falta de información adecuada para evaluar alguna transacción o saldo de importancia, el auditor se ve limitado en el alcance de su trabajo.

d) Confirmaciones de abogados no obtenidas

Existen casos en que por alguna razón el cliente decide no solicitar a sus abogados que confirmen directamente a los auditores sobre la existencia de juicios o litigios en contra de la empresa o que por alguna

causa el abogado se rehusara a responder antes de la emisión de los estados financieros, el auditor deberá evaluar con mucho cuidado esta situación y el efecto que tiene en su trabajo, de tal forma que en su caso emita su dictamen con salvedad o abstención de opinión, de acuerdo a las circunstancias.

e) Debilidades importantes en la estructura del control interno

En el desarrollo de su trabajo, el auditor encuentra, en ocasiones, que la entidad presenta debilidades importantes en el control interno y que la aplicación de las pruebas sustantivas de auditoría no proporcionan los elementos necesarios para concluir sobre la razonabilidad de las cifras sujetas a examen.

f) Limitaciones en el alcance del examen de ejercicios anteriores

Se dan casos en que el auditor se encuentra limitado para practicar un examen a ciertos rubros de los estados financieros de ejercicios anteriores, principalmente en auditorías iniciales.

g) Limitaciones en el alcance por el efecto del trabajo de otros auditores y de un especialista

En aquellos casos en que no se permita al auditor o no se le proporcione toda la información necesaria para evaluar la razonabilidad del trabajo desarrollado por otros auditores o un especialista, evaluará de conformidad con la importancia relativa, la necesidad de una abstención de opinión.

h) Inversión en subsidiarias cuyos estados financieros no han sido proporcionados por otro auditor

Existen casos en que los efectos de dicha limitación, son tales que se ha concluido que es procedente una abstención de opinión.

i) Declaraciones de la administración no obtenidas

En aquellos casos en que la administración se niega a proporcionar o ratificar declaraciones escritas que el auditor considere necesarias, esto constituirá una limitación en el alcance del trabajo. En tales circunstancias, el auditor debe evaluar la confianza que ha depositado en otras declaraciones de la administración durante el curso de su examen y considerar si la negativa tiene algún efecto en el dictamen, de tal forma que pueda ocasionar una salvedad o una abstención de opinión.

j) Compras no revisadas

Puede ser necesaria una abstención de opinión, cuando exista limitación al alcance motivada por falta de controles adecuados sobre las compras realizadas en el ejercicio.

k) Falta de evidencia del valor de recuperación de los activos no monetarios

Existen situaciones en las cuales hay indicios importantes de que los valores asignados a los activos monetarios son superiores a su valor de recuperación. Cuando no es posible satisfacerse de la adecuada valuación de dichos activos, puede ocasionar una salvedad o una abstención de opinión.


Conclusión

El auditor debe de utilizar todo su juicio y criterio profesional, para evaluar si las restricciones que tuvo durante el transcurso de su trabajo, son de tal importancia que lo obliguen a expresar una abstención de opinión.

Fuente de datos: Normas y procedimientos de auditoría y Normas para atestiguar del IMCP

Modelos de dictámenes y otras opiniones e informes del auditor del IMCP



*Socio de Gossler, S.C. / Miembro de la Comisión Representativa del Instituto Mexicano de Contadores Públicos ante las Administraciones Generales de Fiscalización del SAT