La reforma fiscal más trascendente para 2005 en la Ley del Impuesto Sobre la Renta para personas morales del Título II, fue la de haber sustituido dentro de las deducciones autorizadas a las adquisiciones por el costo de lo vendido.

Esta es aplicable tanto a los contribuyentes que realicen actividades comerciales como a aquéllos que realicen actividades industriales.

Para los contribuyentes que realicen actividades comerciales, los elementos del costo se integran por el costo de adquisición de mercancías disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio; además, los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas. Tratándose de gastos de compra, a falta de disposiciones fiscales, el Boletín C-4, Inventarios” de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados menciona gastos como los fletes, gastos aduanales, impuestos de importación, seguros, acarreos, envases y empaques, relacionados con la adquisición de los productos que son enajenados.

Para contribuyentes que realicen actividades industriales se considerarán dentro del costo de lo vendido para efectos fiscales las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados disminuidas de las devoluciones, descuentos y bonificaciones del ejercicio, las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, los gastos netos, la deducción de las inversiones utilizadas en la producción o fabricación de productos; es decir, las depreciaciones actualizadas o en su caso la deducción inmediata y los cargos indirectos. Es de aclararse que el costo de lo vendido del ejercicio no incluirá la mercancía no enajenada, así como la de la mercancía que se encuentre en proceso de producción.

El costo de las mercancías que se enajenen y el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados o bien, mediante el sistema de costeo directo con base en costos históricos conforme a las disposiciones fiscales vigentes a partir del 1 de enero de 2005. Los costos deberán estar amparados con comprobantes que reúnan requisitos fiscales. Si el sistema de costos utilizado por un contribuyente es el de costeo absorbente sobre la base de predeterminados, para efectos fiscales los costos estimados o estándar considero que se deben ajustar a los valores históricos comprobados con documentación que reúna requisitos fiscales.

Con motivo de la sustitución de la deducción de las adquisiciones por la del costo de lo vendido se adiciona la fracción XXVII al artículo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que se refiere a los no deducibles que a la letra dice:

“Los anticipos por las adquisiciones de las mercancías, materias primas, productos semiterminados y terminados o por gastos relacionados directa o indirectamente con la producción o prestación de servicios a que se refieren los artículos 45-B y 45-C de esta Ley. Dichos anticipos tampoco formarán parte del costo de lo vendido a que se refiere la fracción II del artículo 29 de esta Ley.

Para los efectos de esta fracción, el monto total de las adquisiciones o de los gastos, se deducirán en los términos de la sección III del Título II de esta Ley, siempre que se cuente con el comprobante que ampare la totalidad de la operación por la que se efectúo el anticipo, y éste reúna los requisitos a que se refieren los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación”.

El último párrafo del artículo 32 de la citada Ley dice lo siguiente: “los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley, se deberán considerar en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido.”

Del análisis de la citada fracción podemos concluir lo siguiente:

•          Los anticipos de adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados no serán deducibles en el ejercicio en que se efectúe la erogación de tal anticipo y solamente será deducible en el ejercicio en que forme parte del costo de lo vendido de productos que sean enajenados y que se tengan los comprobantes que amparen la totalidad de la operación y, siempre que dichos comprobantes reúnan requisitos fiscales. Si el monto de los anticipos a proveedores no forman parte del costo de lo vendido contable y tampoco del costo de lo vendido para efectos fiscales no es necesaria su eliminación de las deducciones autorizadas del ejercicio.

Los anticipos para gastos de fabricación tampoco serán deducibles en el ejercicio en que se efectúe la erogación y solamente serán deducibles en el ejercicio en que formen parte del costo de lo vendido amparados con comprobantes que reúnan requisitos fiscales.

Por otra parte, en la fracción XXII del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se considera que el importe de las mercancías en existencia que, por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente, hubiera perdido su valor, se deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra, siempre que se cumplan los requisitos que se establezcan el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los cuales a la fecha no han sido publicados.

Para concluir con estos comentarios, sugiero que para determinar el costo de lo vendido para efectos fiscales en el ejercicio 2005, se debe elaborar una conciliación a partir del costo de lo vendido, eliminando efectos de ciertas partidas contables relacionadas con erogaciones no deducibles.

Entre otras, podemos mencionar las siguientes: la depreciación contable, seguros devengados en 2005 pagados en 2004, amortizaciones, anticipos a proveedores deducidos en 2004, erogaciones no deducibles de gastos de fabricación que correspondan al ejercicio de la erogación, efecto de la reexpresión de estados financieros o de efectos de revaluación de inventarios, así como las adquisiciones de mercancías adquiridas de personas físicas o de contribuyentes del régimen simplificado no pagadas en el ejercicio y de las que no reúnan requisitos fiscales que correspondan al ejercicio de enajenación y, adicionando partidas como la depreciación y amortización actualizada deducible para efectos fiscales y, en su caso, la deducción inmediata de las inversiones.