La exposición de motivos y los dictámenes relativos a las reformas fiscales para 2005, ejemplifican con detalle, esquemas de planeación utilizados por los contribuyentes que se califican como nocivos para el fisco, aún cuando evidentemente se trata de esquemas adoptados por los contribuyentes para precisamente cumplir con la ley. Por otro lado, se hace alusión a esquemas de evasión y elusión que deben evitarse.

Pasemos a comentar dos de las reformas aludidas. Por cuestión de espacio, las referencias a tratados internacionales se limitan al Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta (al que me referiré como el tratado)

Ingresos por servicios personales independientes

El artículo 183 de la LISR, relativa a los ingresos por servicios personales independientes, adopta un nuevo supuesto de gravamen para establecer que, aceptando prueba en contrario, se presume que los servicios por los que se paga son prestados en territorio nacional, cuando un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional, hagan pagos por dichos conceptos a partes relacionadas residentes en el extranjero. Luego entonces, nuevamente, salvo prueba en contrario, se considera que dichos ingresos son de fuente de riqueza en territorio nacional y, por consiguiente, sujetos a gravamen en los términos del mismo artículo.

Del análisis de esta nueva disposición de pueden apreciar varias consecuencias para su aplicación, dependiendo de la forma como se enfoquen sus disposiciones a un caso particular; ya sea de pagos a residentes de países con lo que México tiene celebrados tratados para evitar la doble imposición, o bien a residentes de países con lo que no los haya.

Comparando los textos del artículo 183 de la LISR y del artículo 14 del tratado, observamos una coincidencia al hacer referencia a “ingresos por servicios personales independientes”. Las definiciones del objeto de los artículos se encuentran, por lo que respecta a la LISR, en la fracción II del artículo 210 de la LISR. Por su lado, el propio artículo 14 del tratado contiene una definición del término para sus propósitos, lo que evita la necesidad de recurrir a otras fuentes para su definición.

Luego entonces, por ejemplo, en el caso de que la subsidiaria mexicana de una empresa de los Estados Unidos de América pagase honorarios a una parte relacionada residente en el mismo país, se podrían aplicar las disposiciones del artículo 14 del tratado con EE.UU.

Conforme a dicho artículo que se refiere a los ingresos derivados de servicios personales independientes, se establece que los mismos solamente pueden ser gravados en el país de residencia de quien percibe el ingreso, salvo que el residente de los EE.UU., de nuestro ejemplo, que recibe los pagos, tuviese una base fija en México, o bien el que permaneciere en nuestro país por más de 183 días consecutivos o no, en un período de 12 meses. Así, aunque como en toda interpretación de disposiciones fiscales, pueden darse distintos puntos de cisto, el autor condiera que la reforma al 183 es irrelevante en el caso de partes relacionadas residentes en países con tratado.

Por otro lado, para los casos de países con los que no se tiene celebrado un tratado, esta nueva disposición, aunque pudiera dar la confianza de que se acepta prueba en contrario, sin duda implicará problemas para los contribuyentes que hagan pagos por servicios personales independientes prestados en el extranjero a partes relacionadas residentes en países sin tratado, al tener la carga administrativa adicional de tener que recabar pruebas de que los servicios que se pagan hayan sido efectivamente prestados en el extranjero, y por el otro, precisamente el identificar aquellas pruebas que sean adecuadas y suficientes para dicho propósito; bitácoras, correspondencia, etc.

Ingresos por actividades empresariales

Reforma breve pero que, por lo mismo, invita al análisis a fin de evaluar sus consecuencias, es la adición a la fracción VI del artículo 210 de la LISR.

Desde su origen en 2001, la fracción VI, define lo que se consideran ingresos por actividades empresariales para efectos del Título V de la LISR , para indicar que son lo derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16 de Código Fiscal de la Federación. Sin embargo, dicha fracción acota el alcance de dichos ingresos por actividades empresariales. Hasta el 31 de diciembre de 2004, se establecía que solamente no se consideraban incluidos como ingresos por actividades empresariales, los ingresos a que se refiere el artículo 206 de la ley. Es decir, una serie de ingresos gravables tales como los provenientes de las deudas perdonadas, los ingresos por el derecho a participar en unos negocios, el crédito mercantil, etc. La reforma para 2005, amplía la acotación de los ingresos que no se consideran ingresos por actividades empresariales, para indicar que no se consideran comprendidos los ingresos a que se refieren los artículos 179 al 207 de la LISR, es decir, todos los ingresos objeto del Título V.

En resumen, la reforma origina el que todos los ingresos a que se refiere el Título V no sean considerados “ingresos por actividades empresariales”, para efectos del mismo.

La exposición de motivos ni los dictámenes de los órganos legislativos, hacen alusión a los argumentos para llevar a cabo esta adición a la fracción VI del artículo 210 de la LISR. En consecuencia, hay necesidad de hacer un análisis de las consecuencias de esta minúscula adición.

El propósito directo de la incorporación de definiciones en el artículo 210, es precisamente el tener una adecuada fuente para entender el significado de los distintos tipos de ingreso a que hacen referencia las disposiciones del Título V. Dicho precepto, como lo analizaremos más adelante, pudiera ser la fuente para encontrar la definición de expresiones de algún tratado cuyo significado no estuviese definido en el mismo.

Considerando que, generalmente, cuando un residente en el extranjero lleva a cabo total o parcialmente actividades empresariales en territorio nacional a través de un lugar fijo de negocios o a través de un agente dependiente, dicho residente tiene un establecimiento permanente en México, y por consiguiente, está sujeto a gravamen sobre los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. Luego entonces, las actividades empresariales son precisamente uno de los factores fundamentales para que se considere que un residente en el extranjero tiene un establecimiento en México. Siendo así, en dichos casos el Título V nunca le sería aplicable, pues este se refiere a los RE que no lo tienen.

La necesidad entonces de incorporar una definición de ingresos por actividades empresariales, parece derivarse de la referencia a la expresión “actividades empresariales” en el segundo párrafo del artículo 190 de la LISR, que trata de los ingresos por enajenación de acciones o de títulos valor. En dicho artículo, se establece que se dará el tratamiento de enajenación de acciones o de títulos valor que representen la propiedad de bienes con fuente de riqueza en México, a la enajenación de las participaciones en la asociación en participación, cuando a través de la misma se realicen “actividades empresariales” total o parcialmente en México.

Luego entonces, la necesidad de una definición de la expresión “actividades empresariales” para efectos del Título V, está justificada a fin de interpretar adecuadamente cuando hay fuente de riqueza en México en el caso de la enajenación de participaciones en una asociación en participación.

Pero por otro lado, aunque considero el que no es su propósito directo, el artículo 210 pudiera constituir una fuente supletoria para establecer el significado de expresiones no definidas en los tratados, esto, atendiendo al numeral 2 del artículo 3 del tratado, que indica precisamente el que “Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto de infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio”. Respecto a este último punto, cabe hacer énfasis que en el párrafo 11 de los comentarios al numeral 2 del artículo 3 del Modelo, equivalente al mismo numeral y artículo del tratado, se aclara que: “Dicho párrafo proporciona una regla general de interpretación para términos utilizados en la Convención pero no definidos en la misma”.

En consecuencia, por lo que atañe a nuestro tema, siendo que la expresión “actividades empresariales” no se utiliza en el tratado, y considerando que la regla 2.1.1.de la Resolución Miscelánea para 2004 activa como fuente de interpretación de los tratados a los comentarios del Modelo, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados celebrados por México, parece irrelevante la adición a la fracción VI del 210 de la LISR respecto a su efecto en la aplicación de tratados.

Independientemente del debate jurídico en cuanto a la jerarquía de los tratados, así como a la época en la que las reformas a una ley doméstica tienen vigencia respecto a tratados ya celebrado (treaty overriding), el autor opina que tratándose de casos en los que un contribuyente optase por aplicar las disposiciones del tratado, de tener que determinar el significado de una expresión no definida en el mismo, podría acudir a las definiciones de la legislación de México. Sin embargo, de encontrarse la definición dentro del tratado que quisiese aplicar, no tendría porqué recurrir a las definiciones de nuestra ley doméstica.

Hasta aquí, en resumen, pudiéramos decir que la adición al artículo 210 amplía la definición de “ingresos por actividades empresariales” para efectos de la adecuada interpretación del artículo 190 y, en su caso, para la determinación del significado de expresiones no definidas en los tratados.

Cree el autor que el análisis general que arriba se expone, limitado al espacio de este texto, pudiera bastar para llegar a una interpretación razonable de la limitación de la adición a la fracción VI del artículo 210 de la LISR, sin embargo, a fin de tener un panorama correcto, no se puede dejar de revisar la equivalencia de la expresión “ingresos por actividades empresariales” en el tratado.

Primeramente, cabe anotar que, literalmente, la expresión “ingresos por actividades empresariales” no se encuentra contenida en el texto del tratado. No obstante, en una interpretación armónica del mismo, encontramos que el artículo 7 del tratado hace referencia a “Beneficios Empresariales”. Concretamente, el párrafo primero establece que: “Los beneficios de una empresa en un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él”. Hemos de reconocer, interesantemente, que para llegar a este referencia, habremos de haber revisado todos y cada uno de los artículos del tratado a fin de llegar a la conclusión de que el artículo 7 es el que contiene disposiciones, aunque no literales, si conceptualmente cercanas al término “ingresos por actividades empresariales”.

Abundando en el tema, el término “beneficios empresariales” no se encuentra expresamente definido, entendiendo como definir, el fijar con claridad la significación de una palabra a fin de poder ubicarla en su contexto. A este respecto, el párrafo 12 de los comentarios al Modelo indica que el párrafo 2 del artículo 3 del Modelo relativo a la aplicación de definiciones de la legislación doméstica en ausencia de la definiciones en el tratado, “solamente aplica si el contexto no requiere una interpretación alternativa”.

Al referirse el primer párrafo del artículo 7 a los beneficios que se perciben por la actividad de una empresa, es indudable que, en dicho contexto, se hace referencia a los beneficios derivados de una actividad empresarial.

En resumen, en opinión del autor, se encuentra implícita en el primer párrafo del artículo 7 arriba referido, la definición para poder aplicar con claridad y suficiencia las disposiciones del artículo 7 por lo que respecto a los ingresos que una empresa percibe por llevar a cabo sus actividades, es decir, los ingresos por su actividad empresarial. No se requiere de definiciones supletorias.

Al ser tan amplia la definición de “beneficios empresariales” lo que se pudiese cuestionar es el exceso de su alcance, mas no la deficiencia de su alcance, debido a que el término “beneficios” es muy amplio. Pero, nuevamente, en opinión del autor, es potestativo del contribuyente el acogerse a las disposiciones del tratado, o bien el aplicar las disposiciones de la LISR.

A mayor abundamiento, el término, además de quedar acotado en otras secciones del los artículos 5 y 7 del tratado y de los comentarios al Modelo, incluye con cierta simetría con el Título V de la LISR, a los servicios profesionales y otras actividades de carácter independiente, según lo anota el inciso h) del artículo 3 del Modelo que, a colación de la eliminación del artículo 14 del Modelo en el año 2000, incluye genéricamente a los servicios personales independientes como actividades de “negocio”. A este respecto, cabe hacer notar el que México no ha tenido ni reservas ni observaciones a la nueva definición de “negocio” del Modelo.

No hay duda, de que la aparentemente inocua adición a la fracción VI del artículo 210 de LISR da mucho que pensar. Sin embargo, como lo hemos señalado, independientemente de los aspectos de jerarquía de los tratados y de la vigencia de la aplicación de nuevas disposiciones en la ley doméstica que parecieran tratar de superar a los acuerdos de los tratados fiscales, no debemos de olvidar lo que se señala en el párrafo 13 de los comentarios al artículo 3 del Modelo de la OCDE, organismo del que nuestro país de precia de ser miembro, y que seguramente nuestra autoridades fiscales tienen muy presente: “...el lenguaje del párrafo 2 provee un balance satisfactorio entre, por un lado, la necesidad de asegurar la permanencia de los compromisos adquiridos cuando los Estados firmaron un tratado (en vista de que no se deberá permitir que un Estado haga parcialmente inoperante un tratado al reformar con posterioridad en su ley doméstica el alcance de los términos no definidos en el tratado) y, por el otro, la necesidad de aplicar el tratado de una manera conveniente y práctica a través del tiempo…”