IMCP ::: Instituto Méxicano de Contadores Públicos

El presidente del Instituto, don Tirso Carpizo, sugirió a la recién integrada Comisión de Procedimientos de Auditoría que aprovechara la oportunidad para hacer la presentación pública de sus primeros tres boletines haciendo resaltar el número 3, dedicado a las “Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.” Ahí, en un casco de vino, nacieron hace cincuenta años, las NAGAs mexicanas.

A mí me tocó el tema de las Normas “Personales” de Auditoría.

En un pequeño libro que contiene guías para escritores, se listan las posibles razones por las cuales se puede recibir una invitación para escribir un artículo. Cuando mi amigo Alfonso Campaña, ex-presidente y miembro distinguido de la actual CONPA, me extendió la invitación para escribir este artículo, mi vista se detuvo en un renglón de la lista que dice que, en algunos casos, las invitaciones se extienden a “nuevos valores de la profesión, escritores jóvenes y prometedores.” Cuando desperté, consideré otro renglón de la lista: “viejos sentimentales de la profesión, que posiblemente conservan manuscritos de épocas idas.”

Ah, pues sí. Conservo el texto de mi intervención en la Convención de 1955. Ahora lo transcribo a continuación, con solamente unos pequeños cortes a que obligan las limitaciones de espacio [e intercalando unas cuantas acotaciones entre paréntesis rectos o “corchetes” como los que uso para esta acotación].

Como cantaba “Cri-Cri” en aquella época:

“Di por qué, abuelito

En el ropero

Guardas tantos retratos

Di por que, lloras a ratos

Dime, abuelito, por qué”

A los lectores que no sepan quién fue Cri-Cri, les sugiero que brinquen al siguiente artículo de la Revista, pues éste es “sólo para adultos.”

En cincuenta años, seguramente las reglas de ortografía, gramática y puntuación habrán sufrido múltiples modificaciones. No puedo hacer nada respecto a las dos primeras, pero en cuanto a las de puntuación, aquí les envío una dotación para que la utilicen en el texto que sigue como mejor convenga a sus intereses:

Puntos:	………………………………
Comas:	,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,
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Conferencia de hace cincuenta años

Los hombres no somos buenos jueces de nosotros mismos. Formar un juicio es un proceso complejo de apreciación mental en que juegan fuerzas de muy diversas tendencias; a veces, contradictorias. No podemos reaccionar con la frialdad de una báscula que recibe el peso de un cuerpo e imprime fielmente en una tarjetita el peso que ha registrado, así ello disguste a esa persona que ha venido a ver el resultado de su reciente dieta.

Nuestra facultad de juzgar encuentra aún mayores obstáculos cuando se trata de apreciar fenómenos que no están sujetos a mediciones precisas. En este caso se encuentran los fenómenos económicos y, claramente, sus mediciones contables. Ese desarrollo tan reciente de la teoría contable, que ha culminado con la espectacular aparición de los llamados “principios de contabilidad”, no ha sido otra cosa (como era natural) que la recopilación de métodos peculiares e ingeniosos diseñados por los hombres de negocios para apreciar su desarrollo.

Ya desde 1803, en que nadie pensaba en la existencia de “principios” de contabilidad, se hacía patente que las situaciones derivadas de los libros eran motivo de apreciación personal, cuando el administrador Don Francisco de Paula Rivera declaraba al calce del estado de cuenta de “Don Vicente D. Guridi y su esposa Doña María Antonieta López Rayón, en las Minas que Administro, propias de dichos señores:

“Según se percibe por la anterior comparación y cuenta, es mi cargo, el de dos mil setecientos setenta pesos, uno cinco octavos reales, y la Data, tres mil doscientos pesos, dos tres cuartillas reales, por lo que se ve, resulta a favor mío (y a continuación, entré paréntesis):

“…(S. Y.) la cantidad de cuatrocientos treinta y dos pesos, uno y un octavo reales…”

Las últimas investigaciones parecen revelar que esas iniciales “S. Y.” entre paréntesis, quieren decir, humildemente, “según yo”.

Don Francisco de Paula Rivera continúa declarando:

“… Cuya cuenta está fiel, y legalmente sacada, sin dolo, fraude, ni encubierta alguna: Es cierta y verdadera, y por ser así, lo juro a Dios Nuestro Señor, a la Señal de la Santa Cruz, y la firmo en el Real de Angangueo, a 28 de Mayo de 1803.”

Aún cuando esta leyenda carece de los elementos básicos para considerarla como verdadero dictamen de estados financieros, más que nada porque no fue preparado por un profesionista independiente como se estila en nuestros días, su redacción deja entrever claramente la preocupación de antaño como la de ahora: decir la verdad y, cuando no se puede garantizar la verdad, al menor garantizar la buena fe.

Y es que, si ya en sí es difícil lograr juicios irreprochables cuando dependen de la apreciación personal, esta dificultad se aproxima peligrosamente a la imposibilidad cuando se trata de juzgarnos a nosotros mismos o a algo que nos afecta o pertenece, desde el valor comercial que asignamos a nuestro automóvil antes de cambiarlo por el nuevo modelo, hasta la señora que en sus compras de zapatos siempre pide un número más chico.

Todos reconocemos en los seres humanos la inclinación natural a ser tolerantes con nuestros defectos y exagerados con nuestras cualidades. Cuando trata uno de ser modesto, no falta quien aplique inmediatamente a nuestras palabras el calificativo de “falsa modestia.”

Tratándose de información financiera sobre nuestro negocio, la situación que presentamos no sólo afecta a nuestra vanidad de administradores hábiles sino que, además, con mucha frecuencia, otros la utilizan como una medida de nuestra capacidad financiera y posibilidades de rendimiento. No sólo lo que presentan nuestros estados financieros, sino hasta la forma en que lo presentan, muchas veces pueden ser factores decisivos en el éxito o fracaso de nuestras actividades futuras.

Esas decisiones tan sutiles que uno debe tomar sobre si incluir o no determinado pasivo contingente; sobre la cobrabilidad del adeudo de un cliente o sobre la naturaleza diferida de un gasto, o circulante de un inventario, son tentaciones que constantemente tenemos que resistir en la preparación de estados financieros fríamente objetivos.

Y no necesariamente me refiero a la preparación de estados financieros tendenciosos o de mala fe. A veces, estados que se preparan con la mejor intención del mundo resultan un poco fuera de foco, sencillamente porque la lente del fotógrafo se encuentra desnivelada hacia el extremo del optimismo o hacia el extremo del pesimismo.

Se necesita alguien que, aún siendo humano y por ello víctima de pasiones, pueda sobreponerse a ellas con mayor facilidad por su fuerza moral y su falta de interés directo en el negocio. Se necesita, en una palabra, alguien imparcial.

Estas tres cosas constituyen la esencia misma de la profesión de contador público y se resumen en las primeras tres de las llamadas “normas” profesionales. Son las normas o requisitos que rigen la calidad personal del profesionista.

En realidad, a mí me tocó el tema más sencillo de los que habrán de tratarse hoy. Aquí no hay nada técnico. Todo lo que tengo que hacer es describir una persona decente y consciente para describir los postulados básicos de nuestra profesión. Resulta que la razón de ser de esta actividad de los contadores públicos es precisamente ésa: servir de técnicos imparciales que juzgan las fotografías antes de ser exhibidas y ponen fuera de concurso a las fotografías retocadas.

Como es natural, los jueces están sujetos a un código más estricto que los concursantes, pues de su actuación dependerá la justicia para los concursantes. A este código que rige la actuación del contador público en su carácter de juez, se ha dado en llamar “normas de auditoría generalmente aceptadas.”

Se ha discutido si la denominación más apropiada para estas leyes es “normas” o “reglas” o, como las llama el Código de Ética del Instituto Mexicano de Contadores, “requisitos.” Hasta se ha sugerido la adopción del término “estándares.”

El hecho de que la mayoría de los contadores públicos utilice actualmente el término “normas” es una razón práctica para no intentar cambiarlo a toda costa. Se trata de leyes de calidad, de postulados básicos, de mandamientos inequívocos que trazan la línea divisoria entre un trabajo cualquiera y un examen de estados financieros a cargo de un profesionista celoso de la confianza que se ha depositado en él.

En realidad, la designación no es tan importante como el concepto y éste, en mi opinión, encuadra bastante bien en la definición de “norma” como “regla que uno se propone para conducirse en la ejecución de una cosa.”

La “cosa” que aquí se ejecuta es el examen de estados financieros. De ahí el por qué se les denomina “normas de auditoría.”

Es natural que la declaración de las condiciones ideales de nuestra profesión se haya concebido bajo el punto de vista de la auditoría de estados financieros, pues fue esta actividad la que dio nacimiento y razón de ser a nuestra profesión. En la actualidad, el examen de estados financieros sigue siendo el servicio que más claramente cataloga a nuestra actividad en el terreno profesional, por su alcance “público.”

Como los principios de moral, las normas "personales" en el examen de estados financieros no constituyen ninguna novedad. Son enunciados tan obvios como antiguos¾son los conceptos de integridad y sentido de responsabilidad. En este aspecto, como en cualquier otro que se relaciona con la calidad humana, la conciencia es el mejor legislador.

Lo que pasa es que a estos dictados de la conciencia no se les había reconocido por escrito: nacieron simultáneamente con la profesión, que de otro modo no se hubiera prestigiado¾quizá ni siquiera hubiera sobrevivido.

Dicen que la única diferencia entre ley y costumbre es que se necesita mucho atrevimiento para quebrantar una costumbre. A ver si ahora, que pretendemos elevar estas costumbres a la categoría de leyes, no comenzamos a quebrantarlas. [¿Qué tal esta profecía?]

Lo curioso es que quienes llegaron al diseño de estas normas comenzaron con la intención de reglamentar los procedimientos de auditoría. Es perfectamente natural la ansiedad que sintieron (y que todavía sentimos nosotros) por contar con un catálogo de métodos técnicos al cual acudir para dirigir nuestras actividades; una lista de procedimientos o un programa maestro que nos lleve de la mano en la aplicación práctica de los principios de auditoría; un patrón que automáticamente clasifique a las auditorías en “buenas, mediocres y malas.”

Pero pronto nos convencimos de que esto no es posible y, si fuera posible, no sería deseable.

Mecanizar la labor de auditoría a través de una lista estereotipada de procedimientos, no sólo convertiría nuestra actividad en un oficio carente de mérito: “oficio”, porque pondría en juego toda una gama de recursos técnicos, pero lo haría en una forma empírica, sin el beneficio de la selección juiciosa, que va dirigiendo inteligentemente, paso a paso, la actividad de auditoría según el panorama que encuentra en cada etapa de su avance y en cada diferente área de los estados financieros que examina.

Esto es lo que quieren decir los auditores cuando declararan que “aplicaron los procedimientos de auditoría que juzgaron apropiados a las circunstancias”¾que estudiaron los diversos problemas; que evaluaron el control interno; que le dieron sentido a la mediciones del riesgo y de la importancia aplicadas a los estados financieros; que no eligieron sus procedimientos al azar, ni su alcance, ni su oportunidad, sino en concordancia con la situación específica que encontraron¾que, en fin, no sólo recabaron información, sino que la interpretaron para atreverse a emitir el juicio que emiten.

Cuando un auditor cumple satisfactoriamente se piensa que ese es su deber. Cuando un auditor cumple extraordinariamente, se recompensa su esfuerzo adicional (a veces). Pero cuando un auditor no cumple adecuadamente, se dice que ¡la profesión toda no sirve para nada!

Se abandonó la idea de formular un programa exhaustivo de procedimientos de auditoría. Pero, en cambio, se definieron con precisión los objetivos del examen de estados financieros, a través de esta codificación de normas que constituyen nuestro tema de hoy.

A primera vista, esta codificación puede causar desilusión, pues nos dice lo que debemos hacer, pero no cómo lo debemos hacer. Y lo que debemos hacer, ya lo sabíamos…

Sin embargo, cuando se medita en estas normas con detenimiento, podemos apreciar el verdadero fondo de nuestra actividad; las especificaciones generales de la obra que se nos ha encomendado. No hay mejor manera de elegir el camino a recorrer, que conocer el lugar a donde deseamos llegar.

Para protección de la sociedad, y como ayuda a nosotros mismos, es indispensable que contemos con una manifestación objetiva que constantemente esté sirviendo de modelo con el cual comparar nuestra actuación. Esto es lo que son las normas de auditoría: el ideario de la profesión en su manifestación pública; la recopilación de los ideales profesionales que, cuando nos adherimos a ellos, automáticamente simbolizan la existencia de calidad, de imparcialidad, de esmero.

El Boletín número 3 de la Comisión de Procedimientos de Auditoría [en la numeración y nomenclatura de aquellos tiempos] del Instituto Mexicano dice: “Las normas de auditoría vienen a ser, pues, aquellos requisitos mínimos de orden general que deben observarse para el desempeño de un trabajo de auditoría de calidad profesional.”

El mismo Boletín número 3 concentra el ideario de la profesión en doce normas, de las cuales, las primeras tres pertenecen a la clasificación de normas “personales.” Éstas constituyen el cimiento, el “PIÉ” de la profesión en el examen de estados financieros. Constituyen el “pié” pues concentran la filosofía toda de nuestra actividad que no tendría razón de ser sin ellas.

Utilizando las letras componentes de la palabra “pié,” tenemos una fórmula sencilla para recordar el contenido esencial de las primeras normas de auditoría: La “P” significa que el auditor debe ser profesionalmente apto para ostentarse como contador público y prestar el servicio de examen de estados financieros.

La “I” indica la obligación ineludible de mantener en todo el proceso del examen una absoluta independencia mental. Y la “E” expresa el esmero con que debe realizarse la auditoría y la preparación del dictamen correspondiente.

En mi clase de Auditoría, los estudiantes idearon una simplificación de esta fórmula que les permite recordar su contenido con mayor facilidad. La fórmula es “EPA” que indica que el contador público debe ser “entrenado, parejo y abusado.”

Aptitud

La manifestación objetiva de la primera norma, la aptitud, claramente la encontramos en la constancia de haber realizado los estudios que requiere esta profesión y haber cumplido con los requisitos que marcan las leyes y los organismos colegiados. En otras palabras, la primera norma nos obliga a contar con el título de contador público, la cédula de registro profesional y la membresía en un colegio que forme parte del Instituto.

Sin embargo, es quizá más importante la confianza que tengamos nosotros mismo en cuanto a nuestra capacidad para prestar el servicio que ofrecemos. Complemento indispensable de los estudios y del título es la práctica en el terreno de los hechos, tanto porque le da su verdadero significado a la doctrina que escuchamos en la escuela, como porque la acumulación de aplicaciones prácticas implica la acumulación de experiencia.

Es decir, la primera norma nos impide declarar en el dictamen sobre estados financieros haber procedido “de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas,” si carecemos de título registrado, o del convencimiento pleno de que nuestra práctica y experiencia nos califican como aptos para realizar el examen que se nos ha encomendado.

Independencia

En la segunda norma, que nos obliga a mantener una rigurosa independencia mental, se puede apreciar con toda claridad el doble aspecto de estos requisitos. El aspecto subjetivo nos pide abstenernos de juzgar aquello sobre lo cual no tengamos la suficiente fuerza moral para juzgar. Y esta fuerza debe ser plena, sólida, sin compromisos. Cualquier circunstancia, por recóndita que se encuentre en nuestro interior, que pueda influir en nuestro ánimo para la apreciación fría y objetiva de los hechos, debe ser para nosotros la luz roja que nos detenga a aceptar el trabajo que se nos ofrece.

En su manifestación objetiva, la segunda norma nos exige independencia en el aspecto familiar, independencia en el aspecto económico, e independencia de carácter.

Las reglas de ética del Instituto Mexicano recogen este sentir y nos prohíben externar opiniones para fines públicos sobre los estados financieros de nuestros parientes cercanos, así como sobre la información de entidades de las que seamos propietarios o sobre las cuales tengamos “alguna injerencia o vinculación económica en un grado tal que pueda afectar nuestra libertad de criterio.” Las reglas de ética definen con precisión las situaciones en que se ve empañada nuestra independencia, pero su contenido es perfectamente natural: sencillamente no podemos intervenir en aquellos asuntos en que tengamos interés familiar o económico; o en aquellos en que pueda lógicamente inferirse que tengamos tal interés. Es decir, no basta abstenerse de ser juez y parte, sino que ni siquiera podemos dar la impresión de que somos juez y parte.

En cuanto a la independencia de carácter, tampoco podemos considerarnos imparciales cuando pueda influir en nuestra opinión la fuerza que tengan los interesados en que emitamos nuestro dictamen en tal o cual sentido. Esta fuerza puede ser expresa o psicológica. La primera, cuando mantenemos con nuestra cliente una relación de jefe a empleado; la segunda, cuando por temor o simpatía hacia él, cumplimos sus deseos en contra de los dictados de nuestra conciencia.

Es muy fácil distinguir entre los trabajos que se realizan con absoluta independencia y aquellos en que hemos transado con nuestro sentido de la verdad, pues sólo hay independencia cuando hemos quedado sinceramente convencidos de que dijimos exactamente lo que deseábamos decir, y en la forma en que deseábamos decirlo: sin obstinaciones, naturalmente oyendo los argumentos contrarios, pero siempre manteniendo nuestro convencimiento final, sin velos que lo desfiguren u oculten.

Como dice Thoreau: “Prefiero sentarme sobre una calabaza, solo, que apretujarme en un cojín de terciopelo.” [Thoreau fue un filósofo y escritor del siglo XIX, y no formó parte de ninguna firma internacional de contadores al inicio del siglo XXI]

Esmero

La tercera norma nos obliga a “ejercitar cuidado y diligencia razonables en la realización del examen y en la preparación del dictamen.” Esta es, probablemente, la declaración más obvia de todas. Se traduce, en pocas palabras, en “sentido de responsabilidad.”

Es el freno que nos impide realizar un trabajo sólo con la idea de salir del paso y nos obliga a no aceptar una auditoría a menos que tengamos el deseo sincero y la intención firme de hacerla “bien.”

La manifestación objetiva del esmero está en los papeles de trabajo. La subjetiva, en ese calor interior que no se puede describir, pero que, en cierto modo, nos dice: “descansa, has cumplido.”

El “cóctel”

Ahí lo tienen ustedes: el “cóctel” de las normas personales: “una buena base de profesionalismo; llenar hasta el tope con independencia, y adornar con la cereza del esmero.” [No leí este último párrafo en la conferencia de la Convención, pues me tocó darla a las 11 de la mañana¾demasiado temprano para alcohol, aún para mí. Pero figura en mi borrador, y no quiero desaprovechar la ocasión para darlo a conocer a los prosélitos.]

Epílogo

En primer lugar, quizá ya es tiempo que dejemos de describir a nuestras normas de auditoría como “generalmente aceptadas” y evitemos la sarcástica pregunta de “¿aceptadas por quién?

Quizá sería mejor decir que “nuestros exámenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditoría independiente de México,…”

También, como se acostumbra en otras latitudes, podríamos considerar regresar a la denominación de “normas generales” en lugar de “normas personales,” con el propósito de abarcar, tanto las aplicables al auditor individualmente, como las aplicables a la firma de la cual forma parte.

La adopción de esta sugerencia permitiría considerar, dentro de las normas “generales” de auditoría profesional de México:

· Todas las disposiciones de nuestro Código de Ética aplicables a la auditoría de estados financieros, incluyendo los requisitos obvios de capacidad, independencia y esmero.

· Todas las disposiciones del Boletín 3020, “Control de Calidad,” tanto en sus pronunciamientos de calidad profesional personal, como en cuanto al “…sistema que deben adoptar…las firmas integradas por Contadores Públicos, para que sus trabajos reúnan los requisitos establecidos por las normas…” (Boletín de CONPA 3020, párrafo 2), incluyendo, desde luego, la obligación de sólo aceptar auditorías para las cuales el auditor cuenta con la debida capacidad profesional y, en general, las disposiciones del capítulo dedicado a la “Vigilancia del cumplimiento de la firma con las políticas y procedimientos del sistema de control de calidad.”

Todavía tengo otro par de propuestas, aún más audaces. Pero las guardo para mi artículo de 2055.