Entre dichas modificaciones destaca la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) en lo relativo a la deducción del costo de ventas de los inventarios de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados que enajenen los contribuyentes en lugar de la deducción de adquisición de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, ya que se regresa al esquema fiscal que se tenía hasta el ejercicio fiscal de 1988 en materia de deducciones.

Antecedentes del costo de ventas en la Ley del ISR

Como podrá recordarse, hasta el 31 de diciembre de 1988 la Ley del ISR contenía de manera parcial pero preponderante, las disposiciones relativas a la deducción del costo de ventas; en este sentido, las nuevas disposiciones para 2005 son, en términos generales, similares a las que se tenían en aquellos años. Como consecuencia del cambio, que inició en forma gradual, a partir de 1987 en forma parcial entraron en vigor las disposiciones fiscales que permitían deducir la adquisición de mercancías en lugar del costo de lo vendido.

A partir de 1987 no sólo se dio el cambio hacia la deducción de las mercancías sino también, entre otras cosas, en la determinación del resultado fiscal reconociendo los efectos de la inflación, de los pagos provisionales, la fecha de entero de los mismos, etc., a todo lo anterior se le conoció como base nueva (actualmente Título II de la Ley del ISR); sin embargo, los cambios señalados anteriormente no se llevaron a cabo de manera inmediata, ya que el Ejecutivo Federal adicionó el Título VII a la Ley del ISR de 1987, el cual era conocido como base tradicional; dicho Título se integraba con el mismo texto de los artículos comprendidos en el Título II y el Capítulo VI del Título IV de la Ley del ISR que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1986.

Los contribuyentes de aquel entonces tenían la obligación de determinar el impuesto del ejercicio mediante una mezcla de la base tradicional y la nueva base de manera proporcional, en un principio se señaló que durante un periodo de cuatro ejercicios se debía determinar el impuesto con ambas bases; sin embargo, finalmente sólo existió un periodo de transición de dos años como se muestra a continuación:

La reforma de 1987 incluía, entre otros, un artículo transitorio que señalaba que los contribuyentes podían efectuar con posterioridad al 31 de diciembre de 1986, la deducción del importe que fuera menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente hubiera tenido al 31 de diciembre de 1986 o de 1990 (finalmente se modificó y se consideró el de 1988).

Sin embargo, existía un requisito para llevar a cabo la citada deducción y era que el contribuyente cambiara de actividad y que dicho cambio modificara en más de tres dígitos la clave de actividad preponderante o bien, que entrara en liquidación, lo cual era totalmente injusto, ya que en muy pocos casos se podía llevar a cabo dicha deducción.

Afortunadamente, en 1993 se publicó la regla 106 de la Resolución Miscelánea que estableció, entre otras cosas, que los contribuyentes podrían optar por efectuar la deducción del monto de los inventarios que hubieran tenido al 31 de diciembre de 1986 o de 1988, el que fuera menor y siempre que no se hubieran hecho deducibles con anterioridad, a una tasa de 3.33% anual, lo cual implicaba que se dedujeran en 30 ejercicios contados a partir de 1992, excepto para aquellas empresas que interpusieron juicio de amparo, ya que en la mayoría de los casos se ganó y en consecuencia se hizo deducible en un solo ejercicio.

Deducción de costo de ventas 2005

El Ejecutivo Federal consideró en la exposición de motivos para la reforma de 2005 lo siguiente:

“Hoy día, todas las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos fiscales al deducirse la adquisición de compras provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.

En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, se propone retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

La deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a 2 dígitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy día, con una inflación controlada, se puede regresar a costo de lo vendido.

En ese sentido, se propone adicionar una nueva Sección III al Capítulo I del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se reestablezcan las reglas generales operativas del costo de lo vendido, así como modificar la fracción II del artículo 29 de la Ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.”

Como puede observarse, la autoridad señala que el motivo de retornar a la deducción del costo de lo vendido es para “simplificar y no falsear la utilidad de las empresas” siendo que en el fondo es lo contrario ya que se trata de una medida meramente recaudatoria provocada en parte por la falta de una reforma fiscal integral cuyos objetivos han sido planteados tanto en el Programa Nacional de Financiamiento del Desarrollo (PRONAFIDE) para el período 2002-2006, en la Convención Nacional Hacendaria, así como en la Convención Nacional de Contribuyentes (CONACON), en donde se ha puesto de manifiesto, entre otras medidas, la necesidad de mejorar la recaudación, pero no sobre los contribuyentes cautivos, sino ampliando la base de los mismos incorporando a la economía informal, incluyendo medidas tanto de seguridad jurídica como de simplificación fiscal, situaciones que brillan por su ausencia en esta reforma fiscal del 2005.

Se estima que las autoridades fiscales recaudarán aproximadamente 23 mil millones de pesos por la reforma al costo de ventas, lo cual refleja la verdadera razón del cambio, mismo que la mayoría de los empresarios no estuvo de acuerdo, dada la complejidad técnica y práctica que esto trae consigo y que contradice de alguna forma lo planteado en la exposición de motivos emitida por el Ejecutivo Federal.

Así pues, las modificaciones a la Ley del ISR para 2005 señalan, en lo que respecta a la deducción del costo de ventas, que el sistema de costos que podrán utilizar los contribuyentes será el absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados; en caso de cumplir con los requisitos del Reglamento que para tal efecto se publiquen, se podrá utilizar el costeo directo (hasta el año 1988 éste era opcional cuando el contribuyente exportaba cuando menos 30% de sus ventas). La valuación de los inventarios podrá hacerse utilizando cualquiera de los siguientes métodos:

1.     PEPS

2.     UEPS

3.     Costo identificado

4.     Costo promedio

5.     Detallistas

Los métodos de PEPS o UEPS deberán llevarse por cada tipo de mercancía de manera individual, sin que se pueda utilizar el procedimiento monetario. Se precisa que se podrán dar facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras para cada tipo de mercancías de manera individual, según lo establezca el Reglamento de la Ley.

Es desafortunado que en materia de simplificación, no se permita en estos dos métodos utilizar el procedimiento de valuación monetario, como lo autorizaban por oficio las autoridades fiscales hasta el año de 1988.

En relación con el método UEPS antes señalado, la técnica contable permite que su valuación se pueda hacer mediante el procedimiento conocido como monetario.

El objetivo del método consiste en determinar el cambio ocurrido realmente en el número de unidades disponibles por grupo o segmento de inventario y valuar estas unidades al precio adecuado. Como el inventario original es la base de la cual se registran los cambios, el inventario final de cada periodo se valuará de acuerdo con los precios del año base y los precios de los diferentes extractos que lo conforman.

Ventajas que presenta el método monetario:

a)    Se reduce significativamente el nivel de trabajo, simplificación.

b)     La exclusión o inclusión de un artículo a un grupo determinado del inventario no afecta la base UEPS del total.

c)     Reducción del margen de error en los cálculos aritméticos, pues se realizan sobre grupos de artículos y no para cada uno de ellos.

Quienes vendan mercancías identificables por número de serie y su costo exceda a $50,000, valuarán sus inventarios por el método de costos identificados por esas mercancías.

Tratándose del método detallista, se establece la obligación de llevar un registro de factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta (por artículos homogéneos, por grupos o departamentos) aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio.

Una vez elegido un método, éste deberá utilizarse durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo los requisitos que se establecerán en el Reglamento de la Ley. El efecto de este cambio se amortizará en cinco años.

Contablemente podrá utilizarse un método distinto al fiscal, siempre que se lleve un registro de las diferencias entre los métodos de valuación, las cuales no serán acumulables o deducibles.

Saldo de los inventarios al 31 de diciembre de 2004

El saldo de los inventarios que los contribuyentes tengan al 31 de diciembre de 2004 no podrá ser deducible en virtud de que fueron deducibles en su momento vía compras, no obstante lo anterior, existe la opción de deducirse en ejercicios posteriores a través del costo de lo vendido cuando se ejerza la opción de acumularlos.

Como es de suponerse, en caso que los contribuyentes no ejerzan la opción de acumular el saldo de los inventarios que se tenga al cierre de 2004, deberán ser éstos los primeros que se vendan, de esta manera los contribuyentes no tendrán deducción fiscal en el costo sino hasta que se enajene el total del saldo final de dichos inventarios.

Lo anterior es aplicable, inclusive para la adquisición de inventarios importados bajo el régimen de importación temporal y los que se mantuvieron en el extranjero y, por lo tanto, no fueron deducidos antes de 2005, lo cual desde un punto de vista técnico no es correcto, por lo cual se espera que se aclare su tratamiento vía Resolución Miscelánea.

Independientemente que los contribuyentes decidan acumular o no el inventario final de 2004, deberán levantar un inventario físico, valuado a PEPS de sus mercancías, materias primas, productos semiterminados y terminados el 31 de diciembre de 2004 o en un plazo que no exceda de 30 días hábiles anteriores a esa fecha (8 de noviembre de 2004). Lo anterior ha causado gran inquietud entre los contribuyentes, ya que muchos de ellos en cumplimiento a las disposiciones de Ley y de su Reglamento en vigor en 2004, han llevado a cabo inventarios físicos de manera periódica durante el ejercicio lo que lleva a interpretar que resulta válido en el cumplimiento de la obligación de la disposición transitoria (que obliga a la toma física del inventario, que entra en vigor en el año 2005 y que no precisa si es inventario parcial o total de las existencias), los conteos parciales que se hubieran dado durante el año 2004. La valuación a PEPS es sólo por el inventario de 2004, ya que para valuar los inventarios de 2005 en adelan
te podrán llevarse a cabo por el método que seleccionen los contribuyentes.

Acumulación de los inventarios

Para aquellos contribuyentes que opten por acumular el saldo final de 2004 de sus inventarios deberán realizarlo conforme a la tabla contenida en las disposiciones transitorias para 2005 dependiendo del índice promedio de rotación de inventarios de 2002 a 2004; por ejemplo, sí el índice promedio de rotación es de más de 15, el inventario se acumula en cuatro años a razón de 25% anual, si es inferior a 1, el inventario se acumula en 12 años, a diferentes porcentajes anuales.

Del inventario base valuado a PEPS, deberán reducirse los siguientes conceptos para determinar el monto del inventario acumulable:

1.     Los inventarios de 1986 o 1988, el que haya resultado menor, y que esté pendiente de deducir, si es que se optó por la regla 106 antes comentada.

2.     Las pérdidas fiscales pendientes de amortizar al 31 de diciembre de 2004, cabe señalar que la cantidad aplicada ya no será disminuida contra las utilidades fiscales posteriores.

3.     El exceso entre los promedios de inventarios importados directamente en los periodos de septiembre a diciembre de 2004 y 2003 cuando el de 2004 resulta mayor, esta diferencia se acumula 100% en 2005.

Reflexionando sobre los puntos anteriores, podemos señalar que sería ilógico establecer que se acumulen los inventarios de 1986 o el de 1988 cuando éstos no han sido siquiera deducibles; por otro lado, vemos atinado que se puedan restar las pérdidas fiscales, ya que esto representa una amortización por anticipado (cuyo origen pudo haber sido la adquisición de inventarios), por lo cual lógicamente no se podrán disminuir con posterioridad.

El índice de rotación de inventarios se calculará, a grandes rasgos, dividiendo el valor neto de las adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, entre el valor promedio de los inventarios.

En los pagos provisionales de 2005 y posteriores, los contribuyentes deberán adicionar a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable del año y, en 2005, la doceava parte de la diferencia del promedio de inventarios importados directamente, multiplicadas por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.

A partir del año 2005, los anticipos para adquisiciones de mercancías y gastos que integren el costo de ventas estarán sujetos a las disposiciones relativas al costo de ventas.

El valor de los inventarios obsoletos es deducible en el ejercicio en que esto ocurra, cumpliendo con los requisitos que establezca el propio Reglamento de la Ley del ISR. Está deducción sólo procederá por la adquisición de los inventarios que se de a partir de 2005.

Ejemplo de acumulación de inventarios

Veamos en el siguiente ejemplo cómo se debería determinar el importe que se acumularía en 2005 y ejercicios posteriores, en caso de optar por deducir el costo de ventas de los inventarios que se tengan a diciembre de 2004:

 

 

*     Está partida será 100% acumulable en el año 2005, inclusive desde el pago provisional de enero, conforme a la mecánica antes comentada.

 

 

Los importes acumulables que resulten para determinar la causación del ISR no deben afectar la determinación de la base del reparto de utilidades a los trabajadores.

Otras consideraciones

Desde nuestro punto de vista las modificaciones al costo de venta son incompletas, ya que hace falta regular los siguientes asuntos:

a)     Importaciones temporales 2004 que no se hayan retornado

No es claro el tratamiento que se debe dar a dichas importaciones, ya que no es congruente que en el caso de deducir el costo de ventas de dichas mercancías, éstas se deban acumular siendo que no han sido deducibles, en este sentido considero que mediante reglas de carácter general se deberá señalar que deben ser deducibles cuando se retornen al extranjero, ya que de lo contrario se estaría dando efecto retroactivo a la Ley en perjuicio de los contribuyentes.

b)     Tratamiento cuando el inventario acumulable resulte negativo

No se establece cómo proceder cuando el resultado de disminuir al inventario base el saldo de los inventarios de 1986 o 1988 (regla 106), las pérdidas fiscales y la diferencia de inventarios de importación sea negativa, ¿se convierte en una deducción? ¿La parte negativa se puede disminuir de utilidades futuras? Por otra parte, no se señala si los conceptos susceptibles de disminuir del inventario base de 2004 se deben restar en estricto orden o a conveniencia del contribuyente.

c)     Inventario físico al 31 de diciembre

En relación con la obligación de practicar un inventario al 31 de diciembre de 2004 o cuando menos 30 días antes de dicha fecha, es recomendable que las autoridades, con base en el artículo 91 del Reglamento de la Ley del ISR vigente, permitan que para aquellos contribuyentes que realicen inventarios cíclicos, se lleve a cabo la conexión del saldo desde el último inventario practicado en el ejercicio de 2004 (aun cuando exceda de 30 días antes del 31 de diciembre) al 31 de diciembre de 2004.

En este mismo sentido deberá precisarse que pasará con los anticipos de compra de inventarios que se hagan deducibles en 2004, para señalar si los mismos formarán parte de los inventarios al cierre de 2004, y si los mismos formarían parte de los inventarios base para su acumulación en el ejercicio de 2005 y posteriores.

d)     Inventarios obsoletos

Adicionalmente, en la reforma en comento, no se señala que pasará con el saldo de los inventarios obsoletos o perecederos que se tengan al 31 de diciembre 2004 en caso de ejercer la opción de acumularlos, ya que no podrán ser deducibles vía costo de ventas puesto que no podrán ser enajenados y tampoco se señala que no se incluyan en el saldo final de 2004 que servirá de base para la acumulación.

e)     Reglas para costeo directo

Es necesario que se publiquen las reglas para que los contribuyentes puedan aplicar el costeo directo a la brevedad, ya que de ello dependerán muchas decisiones de los contribuyentes para la elección del sistema de costos, cabe señalar que la opción para elegir el sistema de costo no podrá variarse en cinco años.

f)     PEPS o UEPS monetarios

En adición a lo anterior, hasta 1988 eran permitidos los métodos de valuación de los inventarios de PEPS o UEPS monetarios, sin embargo en las reformas de 2005 en relación con el costo de ventas, la aplicación de estos métodos no son permitidos, aun cuando ello simplificaría de manera importante su valuación

g)     Industria extractiva

Finalmente, existe una ausencia en cuanto a disposiciones especiales para cierto tipo de industrias, tal es el caso de la industria extractiva de piedras preciosas, ya que no hay procedimientos alternativos para la determinación del costo de ventas deducible como estaba hasta 1988.

Conclusión

Es imperativo que a la brevedad las autoridades fiscales emitan vía Resolución Miscelánea, las reglas que complementen el tratamiento a las distintas observaciones antes planteadas.

Asimismo, la reforma aprobada en relación con la deducción del costo de ventas tiene varias imprecisiones, lo que además de hacerla compleja, la hace controvertida y en la que muchos contribuyentes harán valer diversos medios legales de defensa.

Es importante señalar que los contribuyentes deben verificar si su sistema de costos cumpliría con las disposiciones fiscales que entrarán en vigor, ya que en caso contrario deberán evaluar si determinan un costo de venta contable y un costo de ventas fiscal.

Esta reforma, sin duda alguna, traerá dificultad para su manejo, no sólo para los contribuyentes, sino para las mismas autoridades, lo que de alguna manera incrementará la carga administrativa para ambas partes.


Por último, es de resaltar que la deducción de las compras vía costo de ventas es una partida de efecto temporal, en materia de recaudación, ya que la afectación en resultados será cíclica, una vez valorado el efecto de la acumulación del inventario de 2004 con el ejercicio de la opción, lo que en años futuros no necesariamente incrementará la recaudación fiscal y de ahí que nazca la preocupación de que este esquema se pueda volver a cambiar, o bien que el Ejecutivo y el Congreso de la Unión, vuelvan a establecer reformas fiscales que, como siempre, incidan en los contribuyentes cautivos.