Antecedentes
De las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, entre las cuales está el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), resalta la de la revisión del dictamen de Contador Público autorizado para efectos del Seguro Social.
 

El dictamen de Contador Público Autorizado es definido como el:

Documento elaborado por contador público autorizado que consigna la opinión sobre el cumplimiento de las obligaciones del patrón ante el Instituto. 2

En México existen municipios que tienen celebrado un convenio de incorporación voluntaria al régimen obligatorio de la Ley del Seguro Social en términos de la Ley del Seguro Social (LSS). 3

De esta manera, surge la necesidad de determinar si los municipios tienen la obligación de dictaminarse el cumplimiento de sus obligaciones ante el IMSS.

¿Obligatoriedad del dictamen?

El artículo 16 de la Ley del Seguro Social establece:

Los patrones que de conformidad con el reglamento cuenten con un promedio anual de trescientos o más trabajadores en el ejercicio fiscal inmediato anterior, están obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones ante el Instituto por contador público autorizado, en los términos que se señalen en el reglamento que al efecto emita el Ejecutivo Federal.   

1     Artículo 251, fracción XXI de la Ley del Seguro Social.

2    Artículo 2, fracción  VIII del Reglamento de la Ley del Seguro Social en materia de afiliación, clasificación de empresas, recaudación y fiscalización.

3     Artículos 13, fracción V; 14 y del 222 al 233.

Los patrones que no se encuentren en el supuesto del párrafo anterior podrán optar por dictaminar sus aportaciones al Instituto, por contador público autorizado, en términos del reglamento señalado.

Los patrones que presenten dictamen, no serán sujetos de visita domiciliaria por los ejercicios dictaminados a excepción de que:

I.     El dictamen se haya presentado con abstención de opinión, con opinión negativa o con salvedades sobre aspectos que, a juicio del contador público, recaigan sobre elementos esenciales del dictamen, o

II.     Derivado de la revisión interna del dictamen, se determinaren diferencias a su cargo y éstas no fueran aclaradas y, en su caso, pagadas.

Nota: El resaltado y subrayado es a título personal.

Asimismo tenemos que el numeral 5 A, fracción IV del mismo ordenamiento precisa:

Para los efectos de esta Ley, se entiende por:

I. ...;

IV.     Patrones o patrón: la persona física o moral que tenga ese carácter en los términos de la Ley Federal del Trabajo;

...

Nota: El resaltado y subrayado es a título personal.

De lo anterior se colige que los municipios no son patrones en términos de lo establecido por la Ley Federal del Trabajo, pues los servidores públicos de los estados y los que laboran en los municipios rigen su marco jurídico laboral al amparo de una ley o estatuto jurídico especial para ellos en cada entidad federativa. A manera de ejemplo, el artículo primero de la Ley para los servidores públicos del estado de Jalisco y sus municipios establece:

La presente ley es de orden público, de observancia general y obligatoria para los titulares y servidores públicos de los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, organismos constitucionales autónomos, ayuntamientos y sus dependencias, así como para los organismos públicos descentralizados del Poder Ejecutivo del Estado y de los Municipios, empresas o asociaciones de participación estatal o municipal mayoritaria, en que por leyes, decretos, reglamentos o convenios llegue a establecerse su aplicación.

En el caso de organismos públicos descentralizados que tengan como antecedente acuerdos de coordinación para la descentralización celebrados con el Gobierno Federal, los trabajadores de estos organismos se regirán por lo dispuesto en los acuerdos respectivos, sujetándose, en lo conducente, a lo dispuesto por la ley que corresponda.

Nota: El resaltado y subrayado es a título personal.

Entonces, podemos concluir que, en términos de la LSS, los municipios no son patrones por ello no se le aplica la obligación de dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones ante el IMSS por Contador Público Autorizado, interpretando la connotación que de patrón hace el artículo 16 de la LSS.

Una vez que hemos comprobado que los municipios no son patrones para efectos de la LSS, veamos ahora si es sujeto obligado.

Al respecto refieren los siguientes artículos:

Artículo 5 A. Para los efectos de esta Ley, se entiende por:

I. ...;

VIII.Sujetos o sujeto obligado: los señalados en los artículos 12, 13, 229, 230, 241 y 250 A, de la Ley, cuando tengan la obligación de retener las cuotas obrero patronales del seguro social o de realizar el pago de las mismas;
...

Nota: El resaltado y subrayado es a título personal.

De lo señalado en la fracción VIII, tenemos una clasificación de diversos sujetos obligados, misma que, de manera ilustrativa, expongo en el cuadro siguiente:

Trabajadores

    Art. 12    Socios de Cooperativas

        Otros que se incorporen vía Decreto Presidencial

        Trabajadores en industria familiar e independientes

        Trabajadores domésticos

    Art. 13    Ejidatarios, comuneros, colonos y pequeños propietarios

        Patrón persona física

        Trabajadores al servicio de la Administración Pública

           

Art. 229    Empresas, Instituciones de Crédito, Entidades (públicas o privadas (que se comprometan a retener y enterar). Casos Art. 13-I, III

Sujetos Obligados:       

Art. 230    Tercero Obligado

Art. 241    Sujetos del Seguro de Salud para la Familia: Art. 84: Asegurado, Pensionado (por incapacidad permanente; Invalidez; Cesantía en Edad Avanzada; Vejez; Viudez; Orfandad; Ascendencia) Esposa o concubina del asegurado, Esposa o concubina del pensionado, Hijos menores de 16 años, Hijos mayores de 16 pero menores de 25 años, hijos incapaces, el padre y la madre del asegurado o del pensionado.

Art. 250-A    Sujetos de Solidaridad Social

Para el caso que nos ocupa encontramos que le sería aplicable en lo específico el artículo 13 de la misma ley, que señala:

Voluntariamente podrán ser sujetos de aseguramiento al régimen obligatorio:

I.     Los trabajadores en industrias familiares y los independientes, como profesionales, comerciantes en pequeño, artesanos y demás trabajadores no asalariados;

II.     Los trabajadores domésticos;

III.     Los ejidatarios, comuneros, colonos y pequeños propietarios;

IV.     Los patrones personas físicas con trabajadores asegurados a su servicio, y

V.     Los trabajadores al servicio de las administraciones públicas de la Federación, entidades federativas y municipios que estén excluidas o no comprendidas en otras leyes o decretos como sujetos de seguridad social.

    Mediante convenio con el Instituto se establecerán las modalidades y fechas de incorporación al régimen obligatorio, de los sujetos de aseguramiento comprendidos en este artículo.

    Dichos convenios deberán sujetarse al reglamento que al efecto expida el Ejecutivo Federal.

Nota: El resaltado y subrayado es a título personal.

En lo específico, si los municipios fuesen sujetos obligados tendríamos que le sería aplicable lo dispuesto por el artículo 26 del ordenamiento que se analiza, el cual establece:

Las disposiciones de esta Ley, que se refieren a los patrones y a los trabajadores, serán aplicables, en lo conducente, a los demás sujetos obligados y de aseguramiento.

Conclusión.

Concluyendo sobre lo mencionado sostengo lo siguiente:

A) Los sujetos a que hace referencia el artículo 13 de la Ley del Seguro Social, fracción V, son los trabajadores al servicio de las administraciones públicas de la Federación, entidades federativas y municipios que estén excluidas o no comprendidas en otras leyes o decretos como sujetos de seguridad social. Entiéndase, para el caso que nos ocupa, que son los servidores públicos de los municipios.

B) Cuando el artículo 5 A, fracción VIII define a los sujetos obligados menciona, entre otros a los señalados en el artículo 13, que como ya vimos son los servidores públicos, pero además agrega, en forma tajante: cuando tengan la obligación de retener las cuotas obrero patronales del seguro social o de realizar el pago de las mismas.

C) Resulta obvio que los servidores públicos de los municipios, no tienen la obligación de retenerse a sí mismo las cuotas o de realizar el pago de éstas.

D) Por lo anterior, es de concluirse que los municipios, tampoco son sujetos obligados.

E)     En términos generales, definimos a la obligación como el vínculo jurídico por virtud del cual una persona denominada deudor, se encuentra constreñida jurídicamente, a ejecutar una conducta consistente en un dar, hacer, no hacer o tolerar a favor de otra persona llamada acreedor. La doctrina nos dice que son fuentes de las obligaciones: la ley, los contratos, la declaración unilateral de la voluntad, el enriquecimiento ilegitimo, la gestión de negocios y los hechos ilícitos.

F)     En materia fiscal, la fuente de la obligación tributaria es la ley, que es un acto unilaterial de la voluntad del órgano legislativo. En el caso que nos ocupa es la LSS.

G)     Las obligaciones enunciadas pueden ser: de dar; de hacer; de no hacer y de tolerar. De dar, como pagar las contribuciones (que es la obligación sustantiva, de fondo ).4 Las demás obligaciones se clasificarían como obligaciones formales: 5 de hacer será presentar los avisos afiliatorios, la declaración anual de la siniestralidad, el dictaminarse, etc.; de no hacer comprende las prohibiciones que de manera expresa señala la LSS y las de tolerar, son las referentes a la fiscalización o actos de molestia por parte del IMSS.

H)     De lo citado en estos incisos, concluimos que estamos frente a una supuesta obligación de forma, como lo sería la obligación de dictaminarse por Contador Público autorizado el cumplimiento de las obligaciones de los municipios ante el IMSS.

I)     No obstante, tenemos que ver si, al caso que nos ocupa se da la determinación de la obligación fiscal.

4    Vid artículo 304 de la Ley del Seguro Social y como el legislador sanciona el incumplimiento de esta obligación como una multa más severa.
5    Vid artículos 304 A y 304 B de la Ley del Seguro Social y como el legislador les establece un menor importe como sanción a éstas.

J)     La determinación de la obligación fiscal consiste en la comprobación de su existencia; en la verificación de que se han realizado los actos, las omisiones o los hechos que la ley fiscal previó como hipótesis; por virtud de la figura de la determinación, la situación abstracta e impersonal se convierte en concreta y personal.
K) Por ello, sostengo que, como ha sido demostrado, a través de la interpretación lógica y gramatical de los artículos ya citados, los municipios, primero no son patrones y, segundo, tampoco son sujetos obligados, luego entonces no tienen la obligación de dictaminarse el cumplimiento de sus obligaciones por contador público autorizado ante el IMSS.