^{Deloitte & Touche}

Lo anterior, es resultado de la adopción de dichas normas como la normatividad contable oficial para las entidades cotizadas en las diferentes bolsas de valores de los países integrantes de la Unión Europea y por varios países latinoamericanos y asiáticos.

En el caso específico de México, la profesión contable ha tenido que profundizar su conocimiento referente a la aplicación de las NIIF, con el objeto de responder al reto que el nuevo ambiente de negocios le presenta, el cambio en dicho ambiente de negocios se debe a que ya no solamente debemos recurrir a las NIIF en forma supletoria a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en México (PCGA), sino que ahora las subsidiarias en México de las entidades cotizadas en los mercados de valores europeos requieren que nuestro conocimiento relacionado con la normatividad internacional sea cada vez más detallado. Como consecuencia de lo anterior, la profesión contable en México deberá estar al tanto de los desarrollos en la normatividad contable que ocurran en México, al otro lado del Atlántico y al norte de nuestra frontera. Esto responde a que muchas de las entidades con inversiones en nuestro país participan tanto en las bolsas europeas como en las de Nueva York, por lo que la habilidad para poder identificar diferencias y coincidencias entre las normatividades contables en México, Estados Unidos de América y la Unión Europea es cada vez más importante.

Una de las áreas en la cual existen diferencias entre los PCGA, las NIIF y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de América (US GAAP) se relaciona con el tratamiento contable del impuesto sobre la renta. En las siguientes líneas identificaremos las razones por las cuales dicho tratamiento es diferente en cada marco normativo. Asimismo, identificaremos las diferencias específicas entre estas tres normatividades contables y, finalmente, ilustraremos los esfuerzos que los órganos responsables de la emisión de normas contables, en México, en Estados Unidos de América e internacionalmente, están realizando para efectos de disminuir las diferencias e inconsistencias en el tratamiento contable del impuesto sobre la renta.

Antes de profundizar en las diferencias existentes y en los esfuerzos rumbo a la convergencia de los diversos marcos normativos, es importante puntualizar las razones por las cuales el tratamiento contable de una transacción difiere cuando ésta se encuadra en un marco normativo contable específico.

De manera general, la existencia de diferencias puede atribuirse a alguna de las siguientes tres situaciones.

Diferencia en principio contable

En estos casos, las diferencias surgen debido a que el principio general que establece el tratamiento contable de una transacción no es consistente al comparar las diversas normatividades contables. Un ejemplo, es la contabilización de las erogaciones realizadas para la investigación y desarrollo. Las NIIF y los PCGA requieren la identificación y capitalización de las erogaciones realizadas en la etapa de desarrollo, mientras que US GAAP requiere el registro en resultados de todos los gastos relacionados con estas actividades con excepción, de ciertas erogaciones relacionadas con el desarrollo de software.

En ocasiones, las diferencias en principio contable surgen debido a la misma naturaleza de la normatividad contable. Por ejemplo, US GAAP es identificado como una normatividad basada en “reglas”, debido principalmente, al número de exclusiones y excepciones al principio general, mientras que las NIIF y los PCGA, son identificadas como normatividades basadas en “principios”, pues el número de exclusiones y excepciones al principio general es limitado.

Opciones de política contable

En ciertas circunstancias, la normatividad contable establece opciones las cuales resultan en tratamientos contables diferentes con respecto a una transacción similar. Las diferencias entre normatividades contables surgen generalmente debido al número de opciones permitidas. Por ejemplo, en el caso de la valuación de activos intangibles, US GAAP y los PCGA no permiten opciones pues ambos establecen que los activos fijos deben registrarse al costo y, en el caso de los PCGA estos estipulan que dichos activos deben ser ajustados periódicamente para así reflejar los efectos de la inflación. En cambio, las NIIF permiten a la administración de la entidad, elegir como política contable (para la valuación subsecuente a la adquisición) entre el método de costo o la reevaluación periódica. Esta última basada en un concepto de valor razonable siempre y cuando exista un mercado observable. Como resultado de lo anterior, la decisión en política contable elegida por la administración podría resultar en un tratamiento contable diferente para una transacción similar, por el simple hecho de que dicha política contable no existe como opción bajo otra normatividad contable.

Generalmente, las normatividades basadas en reglas permiten una menor cantidad de opciones en comparación con las basadas en principios. Sin embargo, en el caso de las NIIF, se ha trabajado en la reducción de dichas opciones para efectos de mejorar la comparabilidad de los estados financieros preparados por distintas entidades.

Nivel de detalle en la literatura contable

La literatura contable de las normatividades basadas en “reglas” generalmente proporciona un mayor nivel de detalle en comparación con las basadas en “principios”. Por ejemplo, el número de guías de implementación e interpretaciones es mayor en US GAAP que en las NIIF y los PCGA. Además, US GAAP proporciona un mayor detalle en relación con normatividad aplicable a industrias específicas, mientras que las NIIF y los PCGA buscan la aplicación del principio general a transacciones similares sin importar la industria a la que pertenece la entidad.

Una vez establecidas de manera general las razones por las que las diferencias existen, enfoquémonos ahora en el caso particular del impuesto sobre la renta. Los PCGA, NIIF y US GAAP siguen el mismo principio contable, es decir, reconocer en el balance general tanto los impuestos corrientes (en tanto no hayan sido liquidados) así como, los activos y pasivos resultantes a consecuencia de diferencias temporales a la fecha del balance. Sin embargo, la aplicación de este mismo principio básico no es consistente cuando se comparan las normatividades contables objeto de este artículo, lo cual resulta en discrepancias entre las mismas. No existen diferencias relacionadas con opciones pues ninguna de las normatividades proporciona opciones de política contable en esta área. Finalmente, el nivel de detalle en US GAAP es mayor en comparación con las NIIF y los PCGA. US GAAP tiene un gran número de interpretaciones sobre el tratamiento de impuestos diferidos, lo cual resulta en un grupo de reglas que en ocasiones contravienen el principio básico priorizando una solución pragmática, originando a su vez discrepancias con otros marcos normativos contables.

Las normas en las cuales se especifica el tratamiento contable del impuesto sobre la renta en los PCGA, las NIIF y US GAAP son: el Boletín D-4. Tratamiento Contable del Impuesto Sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad (D-4), la “Norma Internacional de Contabilidad No. 12 Impuesto Sobre la Renta” (“NIC 12”) y el “Statement of Financial Accounting Standards No. 109, Accounting for Income Taxes” (“FAS 109”), respectivamente. Adicionalmente, existen un número importante de interpretaciones, sobre todo en US GAAP, las cuales deben considerarse al aplicar el principio contable.

Con el objeto de continuar con nuestro análisis, a continuación presentamos una lista de las principales similitudes y diferencias en el tratamiento contable de varias transacciones y partidas relacionadas con el impuesto sobre la renta de acuerdo a las tres normatividades contables:

•          ISR Causado.

—        PCGA. Debe cargarse a resultados y generalmente representa un pasivo a corto plazo.

—        NIIF. Similar a PCGA.

—        US GAAP. Similar a PCGA.

•          Método para la determinación de impuestos diferidos.

—        PCGA. Método de activos y pasivos en base en las diferencias temporales identificadas a la fecha del balance general.

—        NIIF. Similar a PCGA.

—        US GAAP: Similar a PCGA.

•          Clasificación de los impuestos diferidos en el balance general.

—        PCGA. Se presenta como activo o pasivo a largo plazo según sea el caso.

—        NIIF. Similar a PCGA.

—        US GAAP. Se presenta basado en la naturaleza de los activos y pasivos que lo generaron; es decir, puede existir corto y largo plazo en la presentación y no se compensan activos y pasivos con diferentes vencimientos.

•          Valor presente

—        PCGA. Los activos o pasivos de Impuesto sobre la Renta diferido no deben descontarse.

—        NIIF. Similar a PCGA.

—        US GAAP. Similar a PCGA.

•          Tasa a utilizar para calcular el activo o pasivo por impuesto sobre la renta diferido.

—        PCGA. Tasas vigentes ya aprobadas según la ley respectiva al cierre del ejercicio. Si estas cambian a futuro, se debe determinar la fecha probable en que se reversarán los activos y pasivos para aplicar la tasa correspondiente.

—        NIIF. Similar a PCGA.

—        US GAAP Similar a PCGA.

•          Conciliación de la tasa legal a la tasa efectiva de impuesto sobre la renta.

—        PCGA. Todas las empresas deben revelarla en las notas.

—        NIIF. Similar a PCGA.

—        US GAAP: Solamente las empresas públicas deben revelarlo.

•          Reconocimiento de activo por impuestos diferidos.

—        PCGA. Se reconocen sólo que existan altas probabilidades de la realización de este beneficio.

—        NIIF. Se reconocen sólo si es probable la realización de este beneficio.

—        US GAAP. Siempre se reconocen, sin embargo, debe registrarse una reserva de valuación, cuando se considere que la realización de este beneficio no es “más probable que no.”

•          Registro de Impuesto sobre la Renta diferido en relación con el crédito mercantil.

—        PCGA. Se debe registrar en tanto existan diferencias temporales.

—        NIIF. No se registran cuando la amortización o deterioro no es deducible para efectos fiscales.

—        US GAAP. Similar a NIIF.

•          Reconocimiento de diferencias temporales que surjan del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: a) no es una combinación de negocios y b) no afecta el resultado fiscal o contable.

—        PCGA. No existe exención. Se debe registrar en tanto existan diferencias temporales.

—        NIIF. No se reconoce impuesto diferido. Los cambios subsecuentes en este impuesto diferido tampoco son reconocidos.

—        US GAAP. Similar a PCGA.

•          Reconocimiento de diferencias temporales que surjan de utilidades no distribuidas de subsidiarias extranjeras.

—        PCGA. No existe exención. Se debe registrar en tanto existan diferencias temporales.

—        NIIF. Similar a PCGA.

—        US GAAP. No se reconoce impuesto diferido por estas diferencias temporales a no ser que sea evidente que dichas diferencias temporales se reversarán en el futuro.

•          Reconocimiento de diferencias temporales que surjan de utilidades no realizadas dentro del grupo, por ejemplo en inventarios.

—        PCGA. El impuesto diferido debe reconocerse usando la tasa de la entidad que adquirió el inventario.

—        NIIF. Similar a PCGA.

—        US GAAP. La entidad que adquirió el inventario no debe reconocer impuesto diferido. Todos los efectos relacionados con la reversión de diferencias temporales son diferidos y reconocidos cuando se realice la venta fuera de la entidad consolidada.

•          Reconocimiento de diferencias temporales en activos o pasivos no monetarios de subsidiarias extranjeras cuando la moneda en que reporta el grupo es la moneda funcional de dicha subsidiaria y la base fiscal es calculada en la moneda local.

—        PCGA. No existe exención. Se deben reconocer impuestos diferidos por la diferencia determinada entre el valor en libros (determinado utilizando el tipo de cambio histórico) y la base fiscal (determinada utilizando el tipo de cambio a la fecha del balance general).

—        NIIF. Similar a PCGA.

—        US GAAP. No se deben reconocer impuestos diferidos por diferencias temporales relacionadas con estos activos o pasivos no monetarios.

La lista anterior no pretende ser exhaustiva sino ilustrativa de algunas diferencias y similitudes en la contabilización del impuesto sobre la renta de acuerdo con los PCGA, las NIIF y US GAAP. Como notarán, el principio básico es el mismo, sin embargo, existen ciertas diferencias en su aplicación a transacciones específicas, lo cual origina falta de comparabilidad en los estados financieros cuando estos son preparados de acuerdo a normatividades contables diferentes.

La falta de comparabilidad ha sido el principal motor del proyecto que han iniciado el Financial Accounting Standards Board (FASB) y el International Accounting Standards Board (IASB) para converger en el tratamiento contable del impuesto sobre la renta bajo US GAAP y las NIIF, respectivamente. Dicho proyecto a su vez es parte del gran proyecto de convergencia que estos dos órganos iniciaron en noviembre del 2002 con el objeto de lograr, en el largo plazo, la convergencia total entre los principios contables estadounidenses y las normas internacionales de contabilidad.

El objetivo del proyecto de convergencia en el tratamiento contable del impuesto sobre la renta es buscar la eliminación de las excepciones al principio básico, lo cual es una de las razones principales por la que existen diferencias entre US GAAP y NIIF. Dicho proyecto plantea, en su primera fase, la eliminación de algunas diferencias existentes en relación a requisitos de reconocimiento y revelación entre FAS 109 y la NIC 12, y en menor medida, la evaluación y eliminación de diferencias que hayan surgido con posterioridad a la emisión de los pronunciamientos anteriores relacionados con ciertas guías de implementación e interpretaciones al principio general. La primera fase del proyecto de convergencia en la contabilización del impuesto sobre la renta se encuentra aún en proceso y se estima que el FASB y el IASB publiquen sus respectivos borradores para comentarios durante 2005. Sin embargo, no se anticipa la eliminación de todas las diferencias durante esta primera fase, puesto que aún y cuando las excepciones sean eliminadas, seguirán existiendo divergencias con respecto a ciertas interpretaciones las cuales no son materia de la primera fase del proyecto. Dichas divergencias restantes se evaluaran y en su caso eliminaran en las fases posteriores de este proyecto.

Con respecto a la normatividad en México, este proceso de convergencia iniciado por el FASB y el IASB resultará en una disminución de diferencias, debido a que al eliminarse las excepciones incluidas en la NIC 12 y el FAS 109, las diferencias con el boletín D-4 también disminuirán sustancialmente ya que el boletín D-4 desde su publicación no contempla estas mismas excepciones. En base en lo anterior, la conclusión de la primera fase del proyecto será un gran paso hacia la convergencia de los PCGA, las NIIF y US GAAP.