Con la introducción de los Estándares Internacionales de Reporte Financiero (EIRF) para la mayor parte de las empresas establecidas en la Unión Europea a partir del 2005, no resultaría difícil que una empresa mexicana necesite preparar cifras que cumplan con tres diferentes principios contables: El Boletín D-3, el FAS 87, 88, 106, 112 y 132 y el IAS 19.

Debido a la creciente visibilidad de las obligaciones laborales contingentes de las empresas como resultado de las condiciones económicas actuales y al incremento de vigilancia corporativa, es muy importante comprender las diferencias entre estos principios contables y como pueden impactar a los usuarios de los estados financieros.

•          EIRF 1 Adopción inicial. Este principio fue añadido para ayudar a las empresas que reportarán bajo EIRF por vez primera. Las empresas deben mostrar resultados de al menos un año anterior. La obligación transitoria de pensiones proveniente del cambio del principio utilizado a los EIRF tiene dos posibles tratamientos:

1.         Calcular el saldo actual aplicando el principio para todos los periodos en los que el plan estuvo vigente. Consideramos que resulta muy poco probable que las empresas opten por este tratamiento.

2.         La empresa puede elegir reconocer el saldo acumulado de las ganancias o pérdidas actuariales de todos los planes de beneficio definido a la fecha de adopción de los EIRF. Es decir, hacer nuevamente cero el saldo de las partidas pendientes de amortizar bajo el principio utilizado previamente. Lo anterior incluso si la empresa elige usar la opción que brinda el IAS 19 de utilizar un corredor para pérdidas y ganancias actuariales que se generen de manera posterior a la adopción de los EIRF. Suponemos que este será el tratamiento utilizado por la mayoría de las empresas.

Es importante hacer notar que este tratamiento es bastante diferente a la provisión establecida en el FAS 87 respecto a su adopción y que permitía a las empresas reconocer el cambio de principio en un periodo no menor a 15 años. A su vez, cabe destacar que las disposiciones para la transición en el IAS 19 (párrafos 153 al 156) no aplican en la adopción inicial de los EIRF y solo aplica cuando se hagan modificaciones al IAS 19 que impacten las obligaciones de planes de beneficio definido.

•          IAS 19 – Modificación en diciembre de 2004 para:

—        Reconocer inmediatamente las ganancias y pérdidas actuariales sin afectar el Estado de Resultados. Este cambio se añadió para que el IAS 19 permitiera el reconocimiento inmediato de las ganancias o pérdidas como lo requiere el principio contable del Reino Unido relativo al pasivo laboral (FRS 17).

El reconocimiento se registrará en un estado financiero de ingresos y gastos reconocidos y no en el Estado de Resultados. La intención del Consejo de los Principios Contables Internacionales es eliminar cualquier diferimiento de las ganancias o pérdidas actuariales, pero esto será revisado en futuras modificaciones.

—        Incrementar la revelación contable para estar más en línea con la requerida por la versión revisada del FAS 132. El formato de revelación es ahora muy similar al del FAS 132 emitido en diciembre del 2003.

—        Registrar contablemente los planes de pensiones grupales como si fueran de contribución definida. Para los grupos que otorgan un plan de beneficio definido para varias empresas bajo un control común con riesgo compartido, las empresas individuales deberán reconocer un costo equivalente a la contribución por pagar. A su vez, se les requiere incluir conceptos adicionales de revelación acerca del plan.

—        La fecha de aplicación para el reconocimiento inmediato de las ganancias o pérdidas actuariales es inmediata para ejercicios que terminen el 16 de diciembre de 2004 o en fecha posterior. La revelación y reporte contable revisados para planes de pensiones grupales aplica para periodos que concluyan el 1 de enero de 2006 o en fecha posterior. Se sugiere la adopción temprana de estas disposiciones.

•          Boletín D-3. Modificado en diciembre de 2003 con los siguientes objetivos:

—        Incorporar las disposiciones de la Circular 50 “Tasas de interés a utilizar para la valuación de las obligaciones laborales y aplicación supletoria de principios de contabilidad”. Como resultado de lo anterior:

›           Incorporar el tema de remuneraciones por beneficios posteriores al retiro.

›           Eliminar el tema de pagos imprevistos e incluir en su lugar lo relativo a remuneraciones al término de la relación laboral antes de alcanzar la edad de retiro por causa distinta de reestructuración.

La base de estos principios es por demás similar en lo que corresponde al cálculo de las obligaciones para planes de beneficio definido y de beneficios posteriores al retiro. Sin embargo, existen diferencias que pueden generar variaciones considerables en los resultados. Algunas de las diferencias principales se explican a continuación:

•          Reconocimiento de obligaciones por servicios anteriores.

El FAS 87 y el Boletín D-3 amortizan cambios en las obligaciones por servicios anteriores (por ejemplo una modificación al plan) a lo largo de la vida laboral promedio remanente del grupo. El IAS 19 únicamente permite la amortización de la parte no devengada de la obligación durante el periodo que le tome estar totalmente devengada, que generalmente es un periodo considerablemente menor.

•          Suavizamiento de los activos del plan.

El FAS 87 le permite a las empresas el uso de un valor relativo de mercado de los activos del plan que suavice los rendimientos del fondo sobre un periodo de cinco años. El Boletín D-3 y el IAS 19 requieren el uso del valor de mercado de los activos del plan a la fecha de valuación.

•          Fecha de valuación previa al término del ejercicio fiscal.

El FAS 87 permite valuar los pasivos y activos del plan hasta tres meses antes del término del ejercicio fiscal. El Boletín D-3 junto con el IAS 19 no contempla esta situación.

•          Obligación mínima a registrar.

El FAS 87 y el Boletín D-3 solicitan a las empresas el reconocimiento de una obligación equivalente a las Obligaciones por Beneficios Actuales (OBA) no fondeadas. El IAS 19 no cuenta con este requerimiento.

•          Límite al activo.

Bajo el IAS 19, las empresas pudieran estar limitadas en el reconocimiento de un activo neto proyectado hasta el monto de los reembolsos disponibles o de la reducción esperada en contribuciones futuras. El FAS 87 y el Boletín D-3 no imponen límite alguno al activo neto proyectado.

•          Eventos especiales como Reducción o Extinción de obligaciones.

Cuando se hacen cambios a los planes, como el rediseño de un plan de beneficio definido a contribución definida, tanto el FAS 88 como el Boletín D-3 especifican como determinar cargos especiales y su registro en el Estado de Resultados. El IAS 19 tiene disposiciones similares, pero el método de amortización de estos cargos generalmente lleva a un reconocimiento más rápido que en el FAS 88 o en el Boletín D-3.

•          Pasivo de transición para beneficios posteriores al retiro.

El FAS 112 y el IAS 19 no permiten la posibilidad de amortizar el pasivo de transición correspondiente que se haya calculado a la fecha de adopción. Debido a la importancia relativa que tienen en México las obligaciones por remuneraciones al personal al término de la relación laboral por causa distinta a reestructuración, el Boletín D-3 otorga a las empresas la opción de amortizar este pasivo o reconocerlo en forma inmediata.

•          Hipótesis Financieras.

El FAS 87 y el IAS 19 requieren el uso de tasas financieras nominales, mientas que el Boletín D-3 establece que las tasas que se deben utilizar son las denominadas tasas reales, debido al reconocimiento de los efectos de la inflación en los estados financieros.

•          Revelación.

Como se comentó anteriormente, la versión revisada del FAS 132 y el IAS 19 tienen reglas de revelación por demás similares. El Boletín D-3 no requiere tanta información de revelación, particularmente en la reconciliación de las Obligaciones por Beneficios Proyectados (OBP) y los activos del plan, el impacto de un punto menos en la tasa de incremento de los beneficios posteriores al retiro, la política de inversión, la inversión de los activos, el sustento de la tasa de rendimiento, proyección a diez años de los pagos de beneficios, entre otros conceptos.

Existen otras diferencias entre estos principios, pero los mencionados anteriormente constituyen los puntos principales que pueden generar diferencias significativas en los resultados.

El Consejo de los Principios Contables Financieros (FASB) y el de los Principios Contables Internacionales (IASB) han expresado su deseo de revisar los principios relativos a pasivos laborales contingentes con el objetivo de alinearlos e incrementar la transparencia para los usuarios de la información financiera.

El IASB ha aceptado, en principio, que el diferimiento de las ganancias y perdidas actuariales no debe permitirse. Sin embargo, no planea adentrarse en un proyecto de consideración en pasivos laborales contingentes hasta que el proyecto de reportar el total de los ingresos se encuentre concluido. No se espera que se lleven a cabo cambios mayores antes del 2006.

Establecer una fecha probable para que exista un proyecto de revisión o cambio del FAS 87 resulta incierto. Nos parece razonable suponer que el FASB se coordinará con el proyecto del IASB, por lo que no se esperan cambios en el futuro cercado tanto en el FAS 87 como en el Boletín D-3.